CORTE SUPREMA DE JUSTICIA
BIBLIOTECA JUDICIAL "DR. RICARDO GALLARDO"


BIBLIOGRAFÍA DE TESIS

CLASIFICACION T
336.24
S718a
AÑO 1971.
INVENTARIO 4467 PAGINA(S) 211 h.
EJEMPLAR CM 27 cm.
AUTPPAL Soto, José Salvador CARRERA Optar al grado de Dr. en Jurísprudencia y Ciencias Sociales,
AUTOR(ES) José Salvador Soto TITULO Análisis jurídico de las instituciones de la ley de impuesto sobre la renta y de la ganancia de capital
PAIS San Salvador, El Salv. UNIVERSIDAD Universidad de El Salvador.
FECHA 05/02/1998
DESCRIPTORES
1. IMPUESTO SOBRE LA RENTA. I. Título.
MATERIA IMPUESTO SOBRE LA RENTA
TÍTULO Análisis jurídico de las instituciones de la ley...
TOPOGRÁFICA Soto, José Salvador
CONTENIDO Ley de impuesto sobre la renta, Recaudación y pago, Tribunal de apelación


Texto
JOSÉ SALVADOR SOTO

ANÁLISIS JURÍDICO DE LAS INSTITUCIONES
DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y
DE LA GANANCIA DE CAPITAL

JULIO DE 1971

SAN SALVADOR, EL SALVADOR, CENTRO AMÉRICA.
_____________________________

En el Decanato de la Facultad de Jurisprudencia y Ciencia Sociales: San Salvador, a las diez horas del día veintiséis de septiembre de mil novecientos sesenta y ocho. Reunidos los suscritos miembros del jurado nombrado para calificar la tesis doctoral presentada por el bachiller JOSÉ SALVADOR SOTO, intitulada “ANÁLISIS JURÍDICO DE LAS INSTITUCIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA”, por unanimidad de votos ACUERDAN: a)aprobar el trabajo sometido a su consideración; y b) considerar el alumno capaz de defenderla, después de haberlo sometido al examen que prescribe el Reglamento respectivo. c) Recomendar al Departamento de Publicaciones de Fa facultad, la publicación de la mencionada tesis, por el interés utilidad y esfuerzo que representa. d) Sugerir a las autoridades competentes de la Facultad la elaboración de un reglamento, que regule el otorgamiento de premios, a las mejores tesis de grado que hayan sido elaboradas durante un año lectivo. No habiendo más que hacer constar, se da por terminada la presente acta que firmamos.

GUILLERMO MANUEL UNGO,
Presidente

JAVIER ÁNGEL,
Primer Vocal.

SALVADOR NAVARRETE AZURDIA,
Segundo Vocal.
_____________________________
ÍNDICE

PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE LOS IMPUESTOS

LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA
TITULO I
Sujeto y objeto del Impuesto
CAPITULO I
Del Sujeto del Impuesto (Arts.1º. al 4)
CAPITULO II
Del Objeto del Impuesto (Arts. 5 y 6)
TITULO II
Determinación de la Renta
CAPITULO I
De la Renta Bruta (Arts. 7 al 24)
CAPITULO II
De la Renta Neta (Arts. 25 Al 29)
CAPITULO III
De la Renta Imponible (Arts. 30 al 31)
CAPITULO IV
Del Ejercicio de Imposición (Arts. 32 y 33)
TITULO III
Del Domicilio (Arts. 34 al 36)
TITULO IV
Del Cálculo del Impuesto (Arts. 37 al 48)
TITULO V
Investigación de la Renta
CAPITULO I
Declaraciones (Art. 49 al 55)
CAPITULO II
Indicios (Art. 56)
CAPITULO III
Información (Arts. 57 al 62)
CAPITULO IV
Investigación Pericial (Art. 63)
TITULO VI
Determinación de la Renta
CAPITULO I
Comprobación de las Declaraciones (Arts. 64 al 68)
CAPITULO II
De los Recursos (Arts. 69 al 73)
TITULO VII
Recaudación y pago del Impuesto
CAPITULO I
Pago Ordinario (Arts. 74 y 75)
CAPITULO II
De la Retención (Arts. 76 al 90)
CAPITULO III
Impuesto en Mora (Arts. 91 y 92)
CAPITULO IV
Devoluciones (Art. 93)
TITULO IX
Sanciones (Arts. 98 a 106)
TITULO X
Disposiciones Generales y Transitorias
CAPITULO I
Disposiciones Generales (Arts. 107 al 116)
_____________________________

PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE LOS IMPUESTOS

Los anales históricos en materia constitucional nos señalan que el primer antecedente en la materia surgió en la Gran Bretaña, en la famosa disputa entre los barones y el Rey Juan Sin Tierra, de la cual se conquistó el documento que se designa como la Carta Magna, en uno de cuyos contenidos se presentan las primeras normas impositivas, en el sentido de que los barones podrían intervenir en la fijación de los impuestos.

Este principio fue recogido luego por las Constituciones de los Estados particulares de la Unión, las cuales iban precedidas de Declaraciones de Derechos, con fuerza obligatoria para los representantes del pueblo. Ahora bien, se ha planteado al respecto la discusión sobre qué estado ha producido primeramente la Declaración de Derechos. Jorge Jellinek sobre el particular señala lo siguiente: “El primer Estado que ha producido una Declaración de Derechos, en el pleno sentido de la palabra, fue el de Virginia”. (1)

Es decir, que antes de la Declaración de Derechos de los franceses y de la “Declaración de los Derechos del Hombre”, el Estado de Virginia había incorporado a su Constitución el principio que ahora nos ocupa. Luego este postulado universal fue llevado a la Constitución francesa de 1971, y a todas las constituciones de los Estados modernos que aceptaron, para su organización, un ordenamiento jurídico con el cual se les calificó como “Estados de Derecho”.

A continuación se transcribe el texto de Jellinek, el principio que se analiza, según la “Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano” y la “Declaración de Derechos de los Estados Unidos”.

Art. 14.- Todos los Ciudadanos tienen derecho a constatar por sí mismos o por sus representantes la necesidad de la contribución pública, así como el de consentirla libremente, investigar su empleo, determinar la calidad, la cuota, el pago y la duración.

Massachusetts XXIII. Ningún subsidio, gravamen, tasa, impuesto o contribución, puede ser bajo ningún pretexto establecido, fijado, quitado ni suspendido, si no es con el consentimiento del pueblo o de sus representantes en la legislatura.

Este hecho constitucional, tomo todos sabemos, dejó sentado el nacimiento de los conceptos de soberanía nacional y de gobierno constitucional, que dieron base para que el pueblo ejerciera su derecho de aprobar, por sí y ante sí, los impuestos con que se debía gravar y, además, la participación en la distribución de los gastos públicos.

Nosotros, desde la Constitución de 1824, recogimos dicho principio y lo hemos observado en todas nuestras constituciones. En el campo del Derecho Público, surgen con categoría constitucional el Estado y el Municipio en su carácter de antes autónomos, como sujetos activos de la relación jurídica, con la potestad de recaudar impuestos.

(1) Jorge Jellinek, “La Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano”, Pág. 32 editorial Nueva España, S.A.

Dicha atribución se le señala a los Poderes Legislativo y Ejecutivo como propios de la función legislativa y administrativa respectivamente, de conformidad con las siguientes disposiciones:

Art. 47 No. 15 C. P. “Corresponde a la Asamblea Legislativa: Decretar contribuciones o impuestos sobre toda clase de bienes o ingresos, en relación equitativa; y en caso de invasión, guerra legalmente decretada o calamidad pública, decretar empréstitos forzosos en la misma relación, si no bastaren las rentas públicas ordinarias”.

El Artículo anterior se complementa con el 119 de la misma Constitución que dice: “No pueden imponerse contribuciones sino en virtud de una ley y para el servicio público. Los templos y sus dependencias estarán exentos de impuestos sobre inmuebles”.

En cuanto al Artículo pertinente al Poder Ejecutivo es el 123 que prescribe lo siguiente. “El Poder Ejecutivo, en el ramo correspondiente, tendrá la dirección de las finanzas públicas y estará especialmente obligado a conservar el equilibrio del Presupuesto, hasta donde sea compatible con el cumplimiento de los fines del Estado”.

Por otra parte, decíamos anteriormente que las Municipalidades aparecen en nuestro sistema jurídico con categoría constitucional con facultades de recaudar impuestos previamente aprobados por el Poder Legislativo. En efecto el Art. 105 Inc. 3° C.P. prescribe lo siguiente: “Elaborarán sus tarifas de arbitrios, para proponerlas como ley a la Asamblea Legislativa, la cual podrá decretar las modificaciones que juzgue necesarias”.

De lo anterior se concluyen las siguientes situaciones:

Que dentro de la teoría de la división de los tres poderes, como lógica consecuencia, la atribución potestativa tenía que corresponder al Legislativo por ser el que representa la voluntad popular, tal como lo señala el Art. 44 C. P. que dice: “Los imputados representan al pueblo entero y no están ligados por ningún mandato imperativo”.

Y respecto al principio de legalidad de los impuestos, es el Art. 119 ya relacionado el que lo contiene en el sentido de que no pueden crearse impuestos si no es mediante una ley.

Pasaremos a examinar otras disposiciones que han creado un problema de extensión en los vocablos empleados por el legislador, en lo que se refiere a las tasas, contribuciones e impuestos.

Sobre el Art. 47 No. 15° se ha sostenido que el legislador constitucional, al haber usado la conjunción disyuntiva “o”, en su primera parte, fijó la facultad para determinar las contribuciones o los impuestos en forma diferente, o sea que los trató específicamente y no en forma sinónima.

En este sentido, también se argumenta que el Art. 119 C.P. se mal interpreta al pretender generalizarlo a todos los impuestos, y no sólo de las contribuciones, pues este Art. El 119, es una repetición enfática del numeral 15° del Art. 47 C.P. (2)

Ahora bien, para aclarar tal conflicto, es necesario que nos remitamos a otra disposición constitucional, propia de las Finanzas Públicas: el Art. 118 No.4 que dice:
“Forman la Hacienda Pública: Los derechos derivados de la aplicación de las leyes relativas a impuestos, tasas y demás contribuciones, así como los que por cualquier otro título le corresponden”.

(2) “Compendio General de los Impuestos con Aplicación al Derecho Impositivo Salvadoreño” Tesis Doctoral, Óscar Adalberto Zepeda, Oct. 1965.

De las tres disposiciones citadas se colige que el legislador constitucional, en el capítulo especial de la Hacienda Pública, hizo caso omiso del significado que en doctrina tienen los vocablos: contribución, tasa de impuesto. Sin entrar en forma analítica al estudio de los vocablos, concluyo, para cerrar este punto, que el término “contribución” se ha usado en forma genérica, no obstante que la intención del legislador de 1950, era otra, según se puede deducir de los documentos históricos de la Constitución Política Salvadoreña de aquel entonces. En efecto, veamos las ideas contenidas en la página 147 de dicho documento:

“Este artículo engloba los bienes que forman la Hacienda Pública. La parte final del número cuarto es muy comprensiva, y abarca los derechos que puedan fuera de la enumeración, como son los derechos de herencia y legado”.

“Se dice derechos derivados de la aplicación de las leyes relativas a impuestos, tasas y demás contribuciones para hacer hincapié en esta importante fuente de la Hacienda Pública, porque desde luego, son créditos activos”.

“La Comisión ha creído oportuno hacer mención expresa de las obligaciones que afectan a la Hacienda Pública”.

“El significado que la técnica hacendaría da de los términos aquí empleados, no libra de otros comentarios”.

En consecuencia, con base en el último inciso, se puede apreciar que el legislador sí quería distinguir el significado de los términos que nos ocupan.

También es oportuno referirnos al inciso primero del Art. 119, en donde el legislador constitucional señala que no pueden imponerse contribuciones sino en virtud de una ley y para el servicio público. Es decir, que la ley dada por el legislador constitucional señala que no pueden imponerse contribuciones sino en virtud de una ley y para el servicio público. Es decir, que la ley dada por el legislador ordinario debe llenar todos los requisitos formales y materiales que para su formación son necesarios, para que sea ley de la República. En tal virtud, las situaciones impositivas creadas por los Reglamentos y no comprendidas por la Ley, no pueden tenerse como obligatorias y, en efecto, la administración debe de abstenerse de aplicarlas. Al respecto puede advertirse que muchas de las disposiciones que se encontraban en el Reglamento de la Ley de 1951, fueron incorporadas a la Ley de 1963. Tal es el caso de la depreciación y de los intereses pagados a los Socios, que no eran deducibles a la renta bruta de la Sociedad.

La otra parte del inciso en comento es la que se refiere al servicio público. Se ha mantenido en forma dogmática que los impuestos que producen ingresos al Estado, tiene la finalidad de cubrir los gastos causados por el servicio público para los administrados. Pero este concepto está extenso que el legislador fiscal, al crear el impuesto correspondiente, omite decir que será para el servicio público, y es aquí donde a veces se cae en situaciones que pueden vulnerar el principio de generalidad, cuando el impuesto creado se impone para favorecer a un sector social, o cuando se da para contrarrestar un impacto económico en una clase determinada, sacrificando el Servicio Público. En el caso del impuesto sobre la Renta tenemos presente el Decreto 300 del Directorio Cívico Militar, en el cual de lo que menos se habló no fue del servicio público.

Otra situación en la que no se pueden precisar los alcances de la ley es la del Art. 47 no. 15° C. P. cuando dice: “Corresponde a la Asamblea Legislativa: Decretar contribuciones o impuestos sobre toda clase de bienes e ingresos, en relación equitativa, etc.”

Nos interesa de esta última parte el concepto de “relación equitativa”. En primer lugar, creo que no es lo mismo hablar de servicio público y de relación equitativa. Son dos conceptos distintos que deberían de unificarse y así evitar esa ligereza con que el legislador constitucional usó los términos. Ahora bien: en qué sentido podemos interpretar esto de la relación equitativa? A simple vista parece que el legislador constitucional estaba influenciado por los principios de Adam Smith y aplicó el de “Justicia” que dice:

“Los súbditos de cada Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno en una proporción lo más cercana posible a sus respectivas capacidades; es decir, en proporción a los ingresos que gozan bajo la protección del Estado.
De la observancia o el menosprecio de esta máxima, depende lo que se llama la equidad o falta de equidad de los impuestos”.(3)

Respecto al impuesto sobre la renta, conforme el concepto anterior, tendríamos que buscar la equidad en la progresividad de la cuota para las personas naturales, en relación con todas las situaciones que tratan de regular la capacidad contributiva del sujeto obligado al tributo.

Expuesto lo anterior, me parece oportuno recoger las ideas sobre el tema de los sujetos de la obligación tributaria expuestas por Fernando Sainz de Bujanda, y luego analizar el tema conforme a nuestro sistema impositivo, en lo que se refiere al sujeto activo dentro del campo de las funciones de los Poderes del Estado.

Sainz de Bujanda, primeramente, nos recuerda la esencia de la obligación tributaria, como una obligación legal de derecho público, cuyo objeto consiste en una prestación en dinero. Luego aclara el problema de la subjetividad tributaria, así:

“El concepto de obligación tributaria es más restringido que el de relación jurídica tributaria, ya que aquella constituye el núcleo central de ésta y se integra por el crédito del ente público y la deuda del sujeto pasivo de la imposición”.(4)

En doctrina, para muchos tratadistas, el sujeto activo de la relación jurídica impositiva es el Estado y no importa su desplazamiento por funciones en la existencia tripartita de los poderes. En cambio otros, como Sainz de Bujanda el autor antes citado, a pesar de reconocer la personalidad jurídica del Estado al cual se le atribuye la calidad de un sujeto activo, enmarcados dentro de la ley positiva distinguen dos sujetos: uno como titular del poder para dar la norma que crea el impuesto, que es el Poder Legislativo, y otro que ejecuta la norma y que ejerce el derecho del acreedor contra el deudor obligado del tributo. Ahora bien, a mi juicio, sólo existe una relación jurídica de derecho público emanada de la ley, en la cual surge el Estado como sujeto activo y el contribuyente como sujeto pasivo. En consecuencia, el titular del crédito fiscal es el Estado y no el Poder Ejecutivo como según algunos lo quieren hacer aparecer.

(3) Elementos de Finanzas Públicas Mexicanas. Ernesto Flores Zavala. Pág. 125.
(4) Los sujetos de la Obligación Tributaria, ensayo publicado en la Revista del Tribunal Fiscal de la Federación. México, D.F. Pág. 618.

Queda una situación por analizar, como es la determinación de la autoridad demandada en el proceso constitucional de amparo.

Al respecto del Inc. 2° y 3° del Art. 12 de la Ley de Procedimientos Constitucionales señala lo siguiente:

“La acción de amparo procede contra toda clase de acciones u omisiones de cualquier autoridad, funcionario del Estado o de sus organismos descentralizados, que viole aquellos derechos u obstaculicen su ejercicio”.

“La acción de amparo únicamente podrá incoarse cuando el acto contra el que se reclama no puede subsanarse dentro del respectivo procedimientos mediante otros recursos”.

En efecto, la resolución del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos de Renta y Vialidad venida en apelación, ya no puede subsanarse mediante otros recursos y, en consecuencia, nace la acción de amparo. A primera vista se puede sostener que la única autoridad demandada sería el Tribunal de Apelaciones, pero por la naturaleza jurídica de los actos decisorios de la Dirección General de Contribuciones Directas, por una parte; y del Tribunal de Apelaciones por otra, se individualizan dos entes que deben ser demandados en el sentido indicado.

Esta acción de amparo que nace de la violación de una garantía constitucional, en la práctica se ha venido viciando por parte de los litigantes, como una instancia en la que entran a discutir apreciaciones probatorias y otras circunstancias propias de la percepción del impuesto y no de las violaciones constitucionales que la ley ampara; los artículos que generalmente se consideran violados son: el Art. 119, 163, 164, todos en relación al Art. 221 de la C.P.

Sobre el particular, la jurisprudencia de la Sala de Amparos así lo ha determinado, según sentencia pronunciada a las doce horas del día veintiocho de febrero de mil novecientos sesenta y cuatro, en la cual resolvió lo siguiente:

“Esta Sala estima que, en primer lugar, debe de considerarse la cuestión planteada por el señor Fiscal de la Corte en el sentido que el Amparo es improcedente porque debió demandarse no solamente el Tribunal de Apelaciones, sino que también la Dirección General de Contribuciones Directas, quien además es la encargada de emitir los correspondientes mandamientos de ingreso. En el caso de autos la demanda se ha interpuesto únicamente contra el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos de Renta y Viabilidad que ha conocido en grado de las resoluciones de la Dirección General de Contribuciones Directas. El Tribunal demandado puede, en uso de sus facultades legales, revocar, modificar o confirmarlas resoluciones de la autoridad administrativa aquo. En consecuencia, el acto de decisión que vulnera o no las garantías constitucionales, se deriva de las resoluciones que pronunció el Tribunal de Alzada, independientemente del criterio que pudo haber sustentado la Dirección General de Contribuciones Directas, en la sentencia objeto de recurso de apelación. La sentencia de la Dirección General de Contribuciones Directas, podría tener el vicio de inconstitucionalidad, pero estando sujeta al conocimiento del Tribunal superior éste puede subsanar dicho vicio. Si el Tribunal en grado no lo hace, la persona agraviada puede dirigir la acción de amparo contra el acto de decisión del Tribunal de Alzada, ya que, dicho acto, es el que quedando firme, debe cumplirse; y, por otra parte, el acto reclamado no se puede enmendar por ningún recurso y otro medio legal, y por consiguiente el acto reclamado por su propia naturaleza de acto de decisión es violatorio por sí de las garantías constitucionales”.

“Ahora bien, si la voluntad encargada de cumplir el acto reclamado, que dicta los actos de decisión, es diferente de la autoridad que pronunció el acto de decisión, y sólo se ha demandado a ésta, no podría sostenerse que el Amparo es improcedente por no haberse demandado también aquella, ya que el acto reclamado, como se ha expresado, por su propia naturaleza, por sí, quebrantando los derechos garantizados por la Constitución Política, aún cuando fuere potencialmente, estaría sujeto al conocimiento de la Sala”.

“Esta Sala estima que sería improcedente el amparo si se hubiese dado la situación contraria, es decir, si sólo se hubiera demandado a la autoridad que ejecuta el acto y no a la que ha decidido porque aquella autoridad no tiene la facultad de reconocer sobre la esencia o naturaleza del acto reclamado, y por consiguiente no sería contradictor legítimo en el juicio de amparo”.

Nótese en este último inciso, que la Sala señala que si sólo se hubiera demandado a la Dirección General de Contribuciones Directas sería improcedente el amparo, porque ésta es la autoridad ejecutora del acto y no la decisoria como lo es el Tribunal de Apelaciones, consecuentemente deben demandarse a ambas autoridades, aunque si sólo se demanda al Tribunal de Apelaciones, el amparo no podrá ser declarado improcedente.

Hecho el análisis del principio constitucional, es la ley especial respectiva la que desarrolla todos los elementos del impuesto, como son: el hecho generador de la obligación fiscal; la determinación del sujeto pasivo y del objeto del impuesto, y, además, desarrolla el principio de comodidad en el pago del impuesto y otras instituciones que en su oportunidad examinaré.

1) SUJETO Y OBJETO DEL IMPUESTO
a) DEL SUJETO PASIVO DEL IMPUESTO

El área doctrinaria del sujeto pasivo de la obligación fiscal, presenta tal gama de situaciones económicas y jurídicas, que perfectamente podría escribirse un texto sobre el tema.

En este estudio me concretaré únicamente a exponer los puntos de vista que, a mi juicio, deben limitarse al problema tratado, y marginar los detalles sin relevancia.

A prima facie, sujeto activo y sujeto pasivo son términos equivalentes a los de acreedor y deudor en el terreno jurídico privado; pero resulta que en la creación de la obligación fiscal existe el presupuesto específico de la realización del hecho imponible, que oportunamente examinaremos para ver si ésta es la causa del nacimiento de ella.

Hay autores que: entienden por sujeto pasivo de una obligación tributaria “a la persona que, según la ley, está obligada para con la Administración a satisfacer el tributo y cumplir con los demás deberes accesorios”.(5)

Sainz de Bujanda, por ejemplo sostiene lo siguiente: “En términos jurídicos, sujetos pasivos son las personas que asumen una posición deudora en el seno de la obligación tributaria y que consiguientemente se ven constreñidos a realizar la prestación en que consiste el objeto de la obligación”.(6)

Como puede verse, los conceptos anteriores tienen un sentido lato, y cabe preguntarse si comprende a otros obligados que ocupan otras posiciones distintas a las del sujeto pasivo, tales como la del “responsable” y la del “sustituto”. Son muchos los sistemas tributarios que han recogido esta trilogía de obligados. En el nuestro, también aparecen los tres sujetos, según lo veremos en el estudio de la Ley.

(5) “Principios de Derecho Tributario”. Mario Fernández Provoste y Héctor Fernández Provoste, Editorial Jurídico de Chile. Pág. 277.
(6) Obra citada.

Ahora bien, el concepto doctrinario que se da de los tres obligados es el siguiente:
Sujeto Pasivo: en sentido estricto, son los que realizan el hecho imponible y asumen, por tal razón, la posición deudora de la obligación tributaria. Ej: El contribuyente persona natural o jurídica, las sucesiones y los fideicomisos.

Responsable: Son los que han de cumplir la obligación aludida si se realizan los presupuestos de hecho que el precepto establece y se colocan en la misma posición de los sujetos pasivos. Ej.: Los subsidiarios por los sujetos pasivos con una responsabilidad especial. El Representante legal de los menores.

Sustitutos: Son aquellos que la ley los coloca en una posición que correspondería a los sujetos pasivos, asumiendo así la titularidad de deudores en lugar de los sujetos pasivos. Ej.: los herederos.

Ahora bien, para nuestro estudio solo me quedaré con el sujeto pasivo excluiré a los otros dos sujetos para tratarlos posteriormente. Este sujeto pasivo presenta notas esenciales que bien merecen un somero análisis así:

1) El hecho imponible.
2) Si el sujeto pasivo es el deudor con la realización del hecho imponible o lo es desde el momento de hacer la declaración respectiva, con la correspondiente liquidación del impuesto.

Por regla general, las actividades económicas de las personas caen en el terreno impositivo y se vuelven hechos imponibles generadores de un crédito fiscal, cuando el sujeto los realiza conforme lo señala la norma tributaria, es decir, que con la realización de este hecho, se establece la relación que la ley exige que se produzca entre lo señalado por ella y la persona que lo realiza, para que ésta queda obligada. Esta realización de hechos se concreta, en el caso del Impuesto sobre la Renta, en la percepción de utilidades, sueldos, intereses, alquileres, dividendos, etc.

En este sentido, podemos señalar que el legislador, al tipificar los hechos imponibles, vincula el principio de capacidad contributiva que es otro tema de tratamiento especial. El Código Fiscal de la Federación del Estado de México, a mi juicio, es claro sobre este aspecto, porque en el concepto que nos da de impuesto, señala que nace el crédito fiscal cuando la situación del individuo coincida con la que la ley señala como generadora.

Veamos: Art. 2.- “Son impuestos las prestaciones en dinero o en especia, que el Estado fija unilateralmente y con carácter obligatorio a todos aquellos individuos cuya situación coincida con la que la ley señala como hecho generador del crédito fiscal”.(7)

De lo anterior se desprende que ocupamos la posición de sujeto pasivo cuando realizamos el hecho generador de la obligación fiscal, señalado por la ley. Podemos decir dentro de la teoría de la norma que entre el supuesto que contiene la norma tributaria y la realización del supuesto, hay una relación contingente, y entre la realización del supuesto y la consecuencia jurídica hay una relación necesaria. Este fenómeno jurídico nos trae el problema ya señalado, que ha sido motivo de extensa literatura desde los tratadistas clásicos del Derecho Tributario hasta nuestros días. Las obligaciones del responsable y del sustituto nacen de otras causas que señalaremos en su oportunidad, ya que ellos no realizan el hecho generador del crédito fiscal.

(7) Finanzas Públicas Mexicanas, Ernesto Flores Zavala. Pág 35.

Se concluye pues, que es sujeto pasivo de la obligación fiscal quien realice el presupuesto objetivo que la ley de impuesto prevé para el nacimiento del crédito fiscal.

El segundo problema, con la estructura básica del anterior, es la determinación de si se es deudor desde el momento en que se realice el hecho imponible, o cuando se compute el impuesto de la declaración de Renta. Sobre este punto se han emitido variadísimas tesis. Una de las más convincentes es que la liquidación del impuesto es un acto administrativo constitutivo de la obligación fiscal, que conlleva la especificación concreta de la persona del deudor.

Ya vimos los elementos constitutivos para tener la calidad de sujeto pasivo. Pero surge, desde luego, el imperativo de la determinación de la suma debida al Fisco conforme la tasa aplicable. A este respecto haremos uso de una institución del Derecho Tributario Italiano denominada “ACCERTAMENTO”, que según Mario Fernando Provoste es: “el acto o la serie de actos que tienen por fin establecer o prever la ocurrencia del hecho gravado, determinar la base imponible y la tasa aplica le y concluir señalando el objeto, es decir, el monto y los sujetos activos y pasivos de la obligación tributaria”.(8)

Podríamos concretar el párrafo anterior diciendo que son las normas procesales de tipo administrativo para hacer efectiva la recaudación del impuesto.
Rio Pugliese dice que el “accertamento”, en sentido lato, puede considerarse introductivo al juicio tributario”.(9)

Esta palabra de origen italiano tiene las siguientes acepciones: aseguramiento o afirmación, averiguación; y atribución de impuestos hecha por el fisco.

Fernando Povoste dice que “para el Derecho Italiano el “accertamento” consiste ene l acto o la serie de actos necesarios a la constatación y valoración de los distintos elementos constitutivos de la obligación tributaria, con la consiguiente aplicación de la tasa del impuesto a la base imponible, obteniéndose como resultado la determinación de la cantidad previstas a que asciende la deuda del contribuyente”(10)

Por otra parte, la doctrina señala que hay diversas formas de accertamiento así: a) la que hace el propio deudor por sí mismo y sin intervención alguna a la autoridad administrativa ni de ninguna otra; Ej.: La liquidación del impuesto en el período de presentar la declaración respectiva.

b) La que hace la Administración sin intervención del deudor. Ej.: cuando la Dirección General de Contribuciones Directas emite tasaciones originales contra el contribuyente cuando no esté calificado o no ha presentado su declaración; y c) La que hace la Administración con la cooperación del obligado. Ej.: Cuando la Dirección General de Contribuciones Directas previene a los presuntos contribuyentes que declaren sus ingresos para no ser sancionados por evasión de impuesto.

(8) Obra citada, Pág. 332.
(9) La Prueba en el Proceso Tributario, Mario Publiese, Pág. 29.
(10) Obra citada, Pág. 333.

En nuestro sistema impositivo a la renta, podemos señalar algunos elementos que constituyen esta fase del “accertamento” por medio del cual se fija la deuda por el impuesto a pagar y determina al deudor en el mismo acto. Sobre el particular debemos señalar que la liquidación del impuesto es uno de los puntos del derecho formal o procesal del derecho financiero.

Tales elementos son los siguientes:
a) La consumación de un lapso, puesto que la renta que considera ganada después de la media noche del último día para los casos generales. Constituye excepción la sola realización del hecho imponible, como en el caso de los conjuntos artísticos, pero siempre con el acto de liquidación ya señalado.

b) la determinación de la Renta Bruta, Renta Neta, Renta Imponible y el Impuesto a pagar en la declaración respectiva, en el período para presentarla; y

c) El período de pago del Impuesto liquidado.
Gómez de Sousa desarrolla el punto anterior así:
1°) “Una fase de soberanía: desde que existe una ley que impone un tributo siempre que se produzca un hecho o una situación definida en aquellos la obligación ya existe en abstracto, esto es, potencialmente, pero aún no se ha concretado ni individualización prevista en la ley estarán en principio obligados al pago del tributo;

2°) Una fase de Derecho objetivo: al realizarse en la práctica una situación o hecho generador previstos en la ley, la OBLIGACIÓN SURGE AUTOMÁTICAMENTE en ese caso particular, respecto al INDIVIDUO DE QUE SE TRATE y de conformidad con las circunstancias en que hubiere tenido lugar el hecho o situación previstos; en otras palabras, la obligación, que en la primera fase era abstracta, se CONVIERTE EN CONCRETA pero aún falta individualizarla; y

3°) Una fase de Derecho Subjetivo: producida la liquidación, esto es, conocida oficialmente por el Fisco la realización del hecho o de la situación previstos en la ley, comprobadas las circunstancias en que esa realización tuvo lugar, calculado el tributo o identificado el sujeto a quien compete pagarlo, el Fisco REQUIERE A ESE INDIVIDUO EL PAGO: la obligación, que en la primera fase era abstracta y en la segunda se transforma en concreta, queda finalmente individualizada en la persona del respectivo contribuyente”.(11)

Como puede apreciarse, el planteamiento anterior fácilmente nos podría llevar a sostener la tesis de que la liquidación del impuesto es un ACTO CONSTITUTIVO de la Administración y que da origen al nacimiento individualizado de la obligación tributaria, pero a mi juicio, desde el punto de vista material del Derecho Tributario, es la realización del hecho el que general la OBLIGACIÓN FISCAL. Lo demás como dijimos anteriormente, son aspectos procesales que pueden concluir con una sentencia de contenido declarativo de algo que ya se produjo. Podría argumentarse de que hay hechos generadores que los ignora la administración, y cuya efectividad es ineficaz como obligación fiscal; aparentemente así es; pero indudablemente la obligación nace con el hecho producido y lo que ha pasado es que el sujeto pasivo, para evadir el impuesto, no lo informa a la Administración y ésta, por otra parte, no alcanza a descubrir estas evasiones.

(11) Cita de Fernando Sainz de Bujanda. Nacimiento de Obligación Tributaria, Rev. De D. Financiero y Hda. Pública. Pág. 258 Vol. XV #58.

Antes de entrar en el estudio de la ley, deseo hacer la aclaración de que las teorías sobre la capacidad contributiva de la persona natural y los criterios de justificación del gravamen para las personas jurídicas, lo expondré cuando analice el principio de equidad que debe contener toda Ley de Impuesto sobre la Renta.

También he omitido en esta parte algunos elementos que inciden en el sujeto pasivo como es el estado civil, la edad, y otros factores, que aparecerán en otra parte de este estudio. En lo relativo a la capacidad del sujeto para contraer derechos y obligaciones, nuestra ley sigue las reglas generales del Derecho Común.

ESTUDIO DE LA LEY
CAPITULO I
DEL SUJETO DEL IMPUESTO

Personas naturales y Sucesiones.
Art. 1.- Las personas naturales, nacionales o extranjeras, domiciliadas en El Salvador, así como las sucesiones y los fideicomisos domiciliados en el país, pagarán sobre el total de sus rentas obtenidas dentro o fuera del territorio nacional un impuesto de acuerdo con las disposiciones de esta ley.

La sucesión se considera sujeto de impuesto desde su apertura hasta la fecha en que es aceptada la herencia.

Las personas naturales, nacionales o extranjeras y los fideicomisos no domiciliados en El Salvador, sólo pagarán el impuesto sobre las Rentas obtenidas en el territorio nacional.

Personas Jurídicas.
Las personas jurídicas nacionales, y las extranjeras, domiciliadas o no en el país, pagarán el impuesto sobre el total de las rentas obtenidas en el territorio nacional.

COMENTARIO:
La primera crítica que hacemos a la ley en estudio es que, al regular este primer título, habla del sujeto sin calificarlo. Otras legislaciones son claras al respecto y dicen: “del sujeto pasivo etc.” En consecuencia, falta esa calificación, tomando en cuanta que es propia del Derecho Financiero y es al sujeto pasivo a quien la ley se está refiriendo.

El principio del Inciso Primero señala como sujetos de la obligación tributaria solamente a las personas naturales nacionales o extranjeras, a las sucesiones y a los fideicomisos domiciliados en el país. Podemos decir, en primer lugar, que el legislador ha seguido el criterio del domicilio para hacer sentir la soberanía impositiva y, en efecto, a los domiciliados les da un tratamiento distinto del que obtienen los no domiciliados, tal como lo veremos oportunamente.

Respecto a los sujetos señalados, la ley modifica la división clásica, que contienen casi todos los Código Civiles, en personas naturales y jurídicas y ha creado, además, como sujetos a la obligación fiscal a las Sucesiones, a los Fideicomisos y a los Conjuntos Artísticos y deportivos comprendidos en el Art. 19. Llama la atención la existencia legal de estos sujetos para fines fiscales porque, en la liquidación del impuesto, a los dos primeros les aplica la tabla de las personas naturales del Art. 37, pero no les otorga el crédito fiscal de ¢180.00, aunque tengan el domicilio en El Salvador. Cabe hacer la observación de que el legislador excluyó como sujeto de impuesto la unidad económico-social de la familia; sin embargo, le otorga deducciones especiales a los contribuyente casados, como en el caso de la deducción por los honorarios profesionales pagados a médicos por atenciones a la cónyuge, además de la deducción por los hijos menores de 18 años y de 18 a 25 años.

La Ley de 1951 determinaba como sujeto de impuesto a la Comunidad, y la trataba con la tabla progresiva de las personas naturales; por razones de equidad y para atender mejor a la capacidad contributiva, fue excluido dicho sujeto y en la actualidad cada comunero declara en lo particular la proporción de renta bruta y las deducciones que le corresponden en las fuentes generadoras de ingresos en proindiviso.

Indudablemente que el status jurídico de la sucesión y de los fideicomisos dentro de nuestro sistema tributario, es distinto del que tienen en Derecho Común. En el primero se han asimilado a los sujetos naturales, talvez porque constituyen unidades económicas en las cuales la fuente generadora de ingresos y egresos está constituida por todo su patrimonio, y da lugar a medir así su propia capacidad contributiva que, en definitiva, es soportada por los herederos. Respecto a los fideicomisos, el Fiduciario constituye el sujeto pasivo o el obligado a cumplir la obligación fiscal.

En relación a los conjuntos, antes de la ley en estudio, se veían gravando de hecho teniendo como responsables a sus Representantes. El legislador fiscal del 63, tomó en cuenta que son los conjuntos en sí, y no sus componentes en lo particular, quienes realizan el hecho generador de la obligación fiscal. Esta situación, desde luego, hace más práctica la percepción del impuesto que sí se les diera un tratamiento en cabeza de sus miembros. La ley recogió esta realidad y fijó como sujeto pasivo de la obligación fiscal a los conjuntos. Por regla general, en la recaudación del impuesto interviniente el Agente de Retención y es muy difícil que lo evadan.

La parte final de este Artículo, cuando dice: “pagarán sobre el total de sus rentas obtenidas dentro o fuera del territorio nacional”, señala dos situaciones importantes: la primera es que genéricamente determina el hecho imponible en la percepción de rentas; y la segunda es que esas rentas sean obtenidas dentro o fuera del territorio. La ley anterior sólo gravaba las rentas obtenidas dentro del territorio y no las provenientes de fuera. Obsérvese que la actual no obliga a las personas jurídicas que quizá son las que más operan fuera del territorio. Sobre el particular el Reglamento señala dos requisitos: que se especifique el país de origen de tales rentas; y que tanto la renta neta recibida y el impuesto pagado en el extranjero, deberán computarse en moneda nacional al tipo de cambio, etc. Art. 1° inc. 1° y 2° Reglamento.

El Inc. 2° señala la existencia fiscal de las sucesiones como sujeto de impuesto desde su apertura hasta la fecha en que es aceptada la herencia. Este Inciso se relaciona con los Arts. 33 y 52 en el sentido del cálculo de la renta y del impuesto cuando el ejercicio es menor de un año, así como la forma de declarar la renta de la Sucesión y la de los herederos. Al llegar a estos Artículos, para mayor aclaración, pondré unos ejemplos con los cálculos respectivos. Lo anterior no quiere decir que la Sucesión desaparezca para otros efectos impositivos como es el Impuesto Sucesoral. En muchos casos se acepta herencia y la Sucesión continúa existiendo porque no puede pagar el impuesto respectivo debido a los retarnos de la liquidación, originados en la maña administración.

Respecto al Inc. 3° la ley señala que las personas naturales, nacionales o extranjeras y los fideicomisos no domiciliados, sólo están obligados a declarar las rentas obtenidas en el país. El legislador omitió las sucesiones no domiciliadas, pero para los efectos del impuesto que deben de pagar, las comprendió en el Art. 41 señalando que pagarán un impuesto proporcional del 28%. Esta omisión da lugar a sostener que la Sucesión no domiciliada no puede ser sujeto pasivo de la obligación fiscal, ya que uno de los requisitos del impuesto, como es el sujeto obligado, no está determinado; crearlo por analogía no sería legal. Lo conveniente sería reformar la ley e incluir a dicho sujeto.

El último inciso se refiere a las personas jurídicas domiciliadas o no en el país, como sujetos de impuesto. Este sólo recaerá sobre las rentas que ellas obtengan en el país. Sobre la exclusión de las rentas obtenidas fuera del país por las domiciliadas en él, la única inferencia que hacemos es que sea una medida de política fiscal para fomentar la creación de personas jurídicas que impulsen el desarrollo económico, ya que no hay otra razón que justifique un tratamiento distinto del que se le está dando a la persona natural.

Personas Exentas:
Artículo 2.- No están sujetas al pago del impuesto sobre la renta:
1.- Las corporaciones y fundaciones de derecho público;
2.- Las corporaciones y fundaciones de utilidad pública, establecidas de conformidad con la ley.

Para los efectos de exención de impuestos se considerarán de utilidad pública las corporaciones y fundaciones no lucrativas, constituidas con fines de asistencia social, fomento de construcción de caminos, caridad, beneficencia, educación e instrucción gratuita, culturales, científicos, literarios, artísticos, políticos, gremiales, profesionales, sindicales y deportivos, siempre que los ingresos que obtengan y su patrimonio se destinen exclusivamente a los fines de su institución y en ningún caso se distribuyan directa o indirectamente entre los miembros que las integran.

Requisito para gozar de la exención.
Art. 3.- Para gozar de la exención del impuesto, las corporaciones y fundaciones de utilidad públicas a que se refiere el artículo anterior, deberán obtener de la Dirección General de Contribuciones Directas la declaración correspondiente y ésta no podrá resolver de conformidad la solicitud respectiva mientras no se compruebe a su satisfacción que la entidad solicitante cumple con los requisitos que señala el citado artículo.

La exención así concedida se considerará otorgada por períodos anuales que coincidan con los ejercicios de las entidades beneficiadas y se entenderá renovada automáticamente mientras la Dirección no comunique por escrito su revocación.

Revocatoria de la exención.
Artículo 4.- Si una entidad a quien se le hubiere concedido el beneficio de exención dejare de estar comprendida entre los señalados en el artículo 2 de esta ley, deberá ponerlo en conocimiento de la Dirección General dentro de los diez días siguientes y quedará sujeta al cumplimiento de las obligaciones que legalmente le corresponden como contribuyente.

Si no cumpliere con lo dispuesto en el inciso anterior, se de la exención, la Dirección General revocará la resolución en que la declaró procedente y en tal caso la entidad interesada deberá pagar el impuesto desde la fecha en que legalmente se causó sin perjuicio de los recargos y sanciones correspondientes.

Antes de entrar en materia sobre el presente artículo, me parece oportuno señalar que el legislador no ha distinguido entre las Corporaciones y fundaciones de utilidad pública y las Asociaciones de interés particular, que no tienen un fin lucrativo, y cuyas finalidades se enumeran en el inciso tercero de la misma disposición. En tal virtud, para dejar claras las cosas, debe agregarse el numeral tercero que comprender a dichas instituciones y no asimilar las analógicamente en el numeral dos como en la actualidad se está interpretando.

La exención del impuesto a las Corporaciones y Fundaciones de derecho público y de utilidad pública, obedece a que las primeras son institutos descentralizados de los Servicios Públicos que el Estado está obligado a dar.

Respecto a las segundas, es una medida de política fiscal en el sentido de proteger los fines que persiguen dichas Corporaciones y Fundaciones como son las de asistencia social, fomento de construcción de caminos, etc. Ahora bien; sobre estas últimas hay una nota distintiva, motivo de observación, en el sentido de que no deben ser lucrativas, es decir que el legislador ha considerado que el ánimo de lucro desnaturaliza el concepto de utilidad pública, y determina el paso al campo mercantil. Por otra parte, se les impone la condición de que sus ingresos se destinen exclusivamente a los fines de su institución y en ningún caso se distribuyan entre los miembros que la integran. Este tratamiento es lógico porque, de lo contrario, estaríamos frente a una asociación con fines lucrativos en beneficio de sus asociados y la exención iría contra el principio de igualdad para el sujeto pasivo.

La protección que el Estado otorga a estos Entes jurídicos, llega hasta los donantes admitiéndoles como deducibles las donaciones que estos les hagan, siempre que sean comprobadas por la Dirección General. (Art. 27 (c) Ley en relación con el Art. 27 #7 del Reglamento) Sobre esto último cabe hacer notar que las donaciones hechas a los Partidos Políticos son deducibles, puesto que persiguen una de las finalidades que la ley señala.

Los Arts. 3 y 4 regulan los requisitos para que las Corporaciones y Fundaciones puedan gozar de la exención y los efectos de la revocatoria de ella. Estas, como puede apreciarse, son medidas de carácter administrativo, cuyo cumplimiento está a cargo de la Dirección general de Contribuciones Directas, con el fin de cerrar en lo posible la evasión del impuesto, ya que nada costaría simular jurídicamente una Corporación o Fundación y por otra parte defraudar la ley en estudio. Los Arts. 2 y 3 del Reglamento señalan el procedimiento y los documentos que deben presentarse ante la Dirección General de Contribuciones Directas para obtener la autorización de la exención. En caso de revocatoria de dicha exención, entendemos que las Corporaciones y Fundaciones recibirán el tratamiento que corresponde a las personas jurídicas, o sea que pagarán su impuesto social. Por lo tanto, sus asociados quedarán, por analogía, asimilados a los socios de las Sociedades de Capital, y pagarán el impuesto sobre utilidades realmente percibidas. Este tratamiento sería el más justo y legal, tomando en cuenta que dichos entes seguirían existiendo civilmente como tales y, en consecuencia, los derechos del asociado no podrían modificarse por la simple revocatoria de la exención. En tal virtud, no habiendo reparto de beneficios, será la liquidación de dichas instituciones donde se conocerá el ingreso realmente percibido por el asociado.

b) EL OBJETO DEL IMPUESTO
Sobre el particular, podemos decir que en doctrina los tratadistas conservan un mismo criterio y, en consecuencia, el análisis del tema se simplifica. Ahora bien: antes de tocar el fondo del asunto, debo aclarar que tenemos que excluir lo que se conoce en Derecho como el objeto de la obligación, estamos de acuerdo en que, para el sujeto pasivo, el objeto de la obligación, es dar en dinero una parte de sus ingresos o de su capital, según el caso. Por lo tanto, el objeto del impuesto es algo específico dentro del Derecho Financiero. No olvidemos que estamos en el estudio único del impuesto sobre la renta y a ello me concretaré en los párrafos siguientes:

Flores Zavala, dice que “el objeto del impuesto es la situación que la ley señala como hecho generador del crédito fiscal”.(12)

Este concepto, desde luego, es genérico y para nuestro caso serían los hechos imponibles que la ley de la materia señala.

También se sostiene que el objeto del impuesto es la materia misma conexa al impuesto, por ejemplo, se dice que el objeto del Impuesto sobre la Renta, es la renta, o la suma de ingresos en que recae el impuesto o lo soporta.
Es decir, que no se habla de percepción de alquileres, ni de sueldos, ni utilidades, sino que todas estas especies de ingresos se agrupan en lo que genéricamente se le llama RENTA.

Otras veces se habla del objeto del impuesto para darle nombre al gravamen, según sea el ingreso que lo soporta. Ejemplo: Impuesto sobre utilidades provenientes de Sociedades Anónimas. En esta segunda forma, se denomina impuesto sobre la renta, porque el objeto es la renta; impuesto sobre el capital porque el objeto es el patrimonio líquido del contribuyente.

Dentro del concepto anterior, podemos inferir que el criterio predominante es que el objeto de este impuesto sean los ingresos y aquí surge el fenómeno económico de las fuentes generadoras de ingreso. Aparecen dos grandes fuentes específicas, a saber: los BIENES muebles e inmuebles, tangibles e intangibles, y las ACTIVIDADES DEL HOMBRE capaces de generar ingresos. Este criterio tomado como base para establecer el objeto del impuesto, varía de un Estado a otro. En el nuestro, por ejemplo, en la ley de 1916 y en el Decreto 300 de 1961, se discriminaron las rentas provenientes del Capital, del Trabajo y las Mixtas, dándoles un tratamiento especial en las deducciones básicas y en las cuotas sobre la base imponible. Otros países aplican el sistema cedular para cada clase de ingresos, según provengan éstos de la agricultura, ganadería, industria, comercio, trabajo, etc. Actualmente la ley vigente en nuestro caso sigue el sistema global, sin distinción de la fuente generadora de ingresos.

Para autores como Nicholas Kaldor, el objeto del impuesto es el gasto del contribuyente pero, por razones administrativas, no ha sido aceptada dicha tesis.

Debe quedar claro que el impuesto no recae sobre los bienes de capital sino sobre lo producido por éstos bienes, que constituyen un factor de la producción. Los frutos civiles, naturales e industriales de los factores constituyen lo que en derecho financiero se le llama RENTA.

(12) Finanzas Públicas Mexicanas. E. F. Zavala, Pág. 99.

Generalmente se grava sólo la renta obtenida en el territorio nacional, siguiendo el principio de que los factores productivos se rigen por la ley del territorio. Es decir, que se sigue un criterio territorial para gravar la renta. Nosotros tradicionalmente traíamos este último sistema pero, a partir de la ley de 1963, con un impulso bastante romántico se pretende gravar los ingresos provenientes de actividades realizadas fuera del país para las personas naturales que, según los especialistas en la materia, se conocen como RENTA MUNDIAL.

Para efectos de política fiscal, el impuesto sobre la renta es uno de los instrumentos básicos que dan lugar a determinas la percepción de ingresos para el Estado y permite darle un tratamiento especial a los distintos factores de la economía nacional. En este sentido se exonera la renta imputada del que habita su propia casa; los intereses provenientes de los depósitos bancarios, las ganancias reinvertidas y otras medidas similares.

Reservamos el concepto de Renta para un capítulo posterior.

Con base en lo anterior, tenemos que concluir que, si el objeto del impuesto son los hechos imponibles, éstos no pueden ser otros que los ingresos que aumentan el patrimonio de los titulares o sujetos pasivos. Por otra parte podemos señalar, con base en este criterio, que el impuesto es al mismo tiempo personal y real, puesto que recae sobre la renta pero tiene en cuenta, como se verá, algunas circunstancias personales del contribuyente.

DE LA LEY
CAPITULO II
Del objeto del Impuesto

Rentas obtenidas en El Salvador.
Artículo 5.- Se reputan rentas obtenidas en El Salvador las que provengan de bienes situados o de actividades realizadas en el territorio nacional, aunque se reciban o paguen fuera de la República y las remuneraciones que el Gobierno, los Municipios o las entidades oficiales paguen a sus funcionarios o empleados salvadoreños en el extranjero.

Para los efectos del inciso anterior:
a) Los créditos se consideran situados en el domicilio del deudor;
b) La propiedad industrial, la intelectual y los demás derechos análogos y de naturaleza económica que autoricen el ejercicio de ciertas actividades acordadas por la ley, se consideran situados donde se hayan registrado oficialmente; y
c) Las concesiones se reputan situadas donde se hayan obtenido legalmente.

Rentas obtenidas parcialmente en el país.
Art. 6.- Para las rentas obtenidas de actividades realizadas parcialmente en el territorio nacional, el Reglamento respectivo establecerá el método para determinar la proporción de que dichas rentas deba considerarse como percibida en el territorio nacional.

COMENTARIO
El inciso primero adopta el criterio territorial del impuesto. Por otra parte, el legislador hace una estimación amplia del origen de dichas rentas y fija como rentas obtenidas en El Salvador, las que provengan de bienes situados o de actividades realizadas en el territorio nacional. Es decir que recoge de la clasificación doctrinaria de la renta global, unificando las provenientes del capital y del trabajo; porque al decir bienes, tenemos que comprender los muebles e inmuebles y al usar el vocablo actividades no pueden ser otras que el trabajo, no en el sentido laboralista, sino en el económico, que comprende cualquier acción lucrativa desarrollada tanto por una persona natural como jurídica. Estas son dos causas de naturaleza económica que generan ingresos, con lo cual se constituye el punto de arranque para crear el impuesto que ahora nos ocupa. Ahora bien, la estimación aludida queda limitada en dos aspectos: Primero: Los bienes tienen que estar situados en el territorio nacional, con lo cual se confirma el principio jurídico de que los bienes se rigen por la ley del territorio y, segundo: las actividades –el trabajo-, deben de realizarse en el territorio. Para el caso de los bienes situados fuera del territorio, sería difícil la aplicación de la ley, e ineficaz por razones de soberanía y de control fiscal gravar sus productos, aunque sus propietarios residieran en el país. En el fondo lo que sucede es que, tanto los bienes como los sujetos que realizan actividades dentro del territorio, reciben los beneficios del Estado en materia de servicios públicos y el Estado regula su contribución a la riqueza nacional, con miras a su mejor distribución.

El otro aspecto que señala la ley es que estos ingresos son gravables aunque se reciban o paguen fuera de la República. Esta situación es una consecuencia de lo anterior porque, determinada la generación del ingreso, queda pendiente la determinación de su valor monetario y el lugar en donde ocurrió el recibo o el pago y, en esta forma, evitar las posibles evasiones que se produzcan; de allí que el legislador señala que son gravables en el sentido indicado. Tal solución es lógica y justa porque, en el caso de las actividades, no habría razón para gravar sólo las pagadas en el territorio y no las pagadas fuera, ,lo que, desde luego, daría lugar a evadir el gravamen.

Con base en este Inciso, quedan obligados al pago del impuesto las personas naturales que eventualmente llegan al país a desarrollar actividades técnicas y mercantiles, cuyos honorarios profesionales son pagados por las matrices fuera del territorio. El problema que surge de esta última situación es medir los ingresos de estas personas y reconocerles las deducciones respectivas, en el caso de que éstas no estén debidamente determinadas. La Ley, sin embargo, no es clara sobre la definición de las rentas obtenidas fuera del territorio. En su Art. 1° define como sujeto del impuesto a los domiciliados que obtengan rentas dentro o fuera del territorio. Con todo, el Art. 5° no considera las rentas percibidas en el exterior como objeto del impuesto. Si consideramos que el sujeto pasivo es la persona que se coloca en la situación que la ley señala como generadora de crédito fiscal y que el objeto del impuesto está constituido pro esa misma situación, no podremos concluir que el sujeto pasivo del Impuesto sobre la renta sea quien reciba generadas en el exterior, puesto que esa situación no está contemplada en la Ley al definir el objeto.

Ahora bien: la omisión evidente del Legislador en el Art. 5° fue subsanada por el Art. 1° del Reglamento. No obstante, este artículo, al querer reglamentar el concepto de sujeto pasivo, reglamenta en realidad el objeto del impuesto, con el hecho contradictorio adicional de que al reglamentar éste, se refiere al cálculo de la Renta Mundial. En otras palabras, el Reglamento excede el contenido de la Ley.

Los ingresos percibidos por los funcionarios y empleados salvadoreños en el extranjero, pagados por el Gobierno Salvadoreño y por los Municipios, son gravables tomando en cuenta que dichos sujetos, para efectos fiscales se consideran domiciliados en el país, de conformidad con el Art. 34 (b) de la ley en estudio.

Los literales a), b) y c) regulan tres problemas específicos como son la situación de los créditos, la de la propiedad industrial, intelectual y demás derechos análogos y la de las concesiones. Las leyes anteriores no contenían esta aclaración y daba lugar a la aplicación de criterios arbitrarios en la percepción del impuesto, en el sentido de que se discutía el lugar de situación de dichos derechos, tanto de carácter personal como real, considerados como bienes, y, por tanto la ley aplicable a dichos bienes. En tal virtud las cosas se han aclarado y para la prueba de estos derechos (bienes) situados en el extranjero, habrá que ceñirse a las reglas del Derecho Internacional Privado.

Respecto al literal a), el legislador fiscal limita la autonomía de la voluntad de las partes porque no queda a su arbitrio fijar el domicilio correspondiente. Los resultados de esta limitación más que todo son de política fiscal con los acreedores extranjeros, considerando la posición deudora de nuestra banca, industria y comercio con las instituciones de crédito extranjeras y cuyos intereses pagados deben ser gravables. Pero esto tiene su contrapartida en las exenciones porque, según el Art. 21, numeral 14, no son gravables los intereses provenientes de créditos otorgados por instituciones de crédito domiciliadas en el exterior. En este sentido, los intereses pagados a las personas naturales son gravables. Para los créditos otorgados por nacionales dentro del territorio nacional no hay problema respecto a su situación.

El Artículo 6, en relación con el Artículo 4 del Reglamento, señala el procedimiento para determinar la proporción que de las rentas obtenidas de actividades realizadas parcialmente en el territorio nacional, deba considerarse como percibida en el país. La aplicación de este Artículo debe ser para los domiciliados, puesto que los no domiciliados pagan el impuesto proporcional sobre el total de la renta imponible respectiva. Por otra parte, el legislador, al usar el vocablo “actividades”, da la idea de que sólo se refiere a las personas naturales, pero debe entenderse que también comprende a las jurídicas, puesto que ambas pueden ejercer actividades capaces de generar ingresos.

Sobre la aplicación del Art. 4 del reglamento, se han presentado dos métodos planteados en las tesis doctorales de Carlos Escalante hijo, y de Hernán López Silva. A continuación se expondrán, con el objeto de hacerles las críticas correspondientes y pronunciarnos por la más razonable.

Método de Carlos Escalante hijo (Pág. 93)
Caso de un supuesto negocio de transportes:

Renta Bruta obtenida en El Salvador ¢50.000.00
Renta Bruta obtenida en Honduras ¢20.000.00
Renta Bruta obtenida en Nicaragua ¢12.000.00
Renta Bruta total ¢82.000.00

Gastos totales en los 3 países: ¢36.000.00



Esta última cantidad se suma en su caso a la renta neta obtenida totalmente en El Salvador pro la supuesta empresa de transportes, para establecer el impuesto que deberá pagar.

Método de Hernán López Silva

Art. 6 Ley. 4 del Reglamento (2 ó más actividades)
Una empresa que ha desarrollado actividades mundiales y parciales en el país, presenta los datos siguientes:



1°- Se divide el Ingreso Mundial obtenido en cada actividad entre el Ingreso obtenido directamente En el Salvador, en cada actividad, así:



2°- Luego los gastos mundiales habidos en cada actividad se dividen entre el cociente correspondiente, obtenido de la aplicación del literal a), así:

EGRESOS (literal b)






De las dos situaciones propuestas, la primera se aleja demasiado del texto de la ley, y, en consecuencia, sus resultados son inexactos; en cambio la segunda me parece más lógica y más técnica aunque, en mi opinión, no debe llamarse a las actividades y a los gastos, “Ingresos Mundiales” y “Gastos Mundiales” respectivamente, por que da lugar a confundir los casos con lo que se conoce por “Renta Mundial” que es otra cosa distinta. Ahora bien, hay un aspecto de fondo en cuanto al numeral segundo en relación con el literal b). La Ley señala que el cociente debe “aplicarse” y, en cambio, en el método propuesto se divide. Esta incongruencia debe corregirse mediante una redacción clara de la ley. Acepto que sea una división, porque sólo así se puede llegar a una conclusión razonable para determinar la renta neta procedente de las actividades parcialmente realizadas en el país. Es preciso señalar que los gastos por cada actividad realizada, inciden igualmente en la renta de las actividades realizadas tanto dentro como fuera del país, y es ésta la razón por cual, a base de porcentajes, se llega a determinar los gastos deducibles por la renta obtenida en el país.

TITULO II
DETERMINACIÓN DE LA RENTA
CAPITULO I
DE LA RENTA BRUTA

ASPECTO DOCTRINARIO
Dijimos anteriormente que el concepto de renta lo dejaríamos para el estudio del presente capítulo, pues en aquél sólo se fijó el objeto del impuesto referido a los ingresos provenientes de todos los bienes situados en El Salvador y a los provenientes a las actividades realizadas dentro en El Salvador y los provenientes de las actividades realizadas dentro y fuera del territorio. Ahora bien, determinadas las causas generadoras del crédito fiscal, en doctrina del derecho financiero se ha hecho necesario precisar un concepto de lo que es renta, para que no quede el arbitrio del Estado gravar otros ingresos que no lo sean. Esto, desde luego, conlleva el principio de certidumbre en la fijación y pago del impuesto, en beneficio del sujeto pasivo del cual es un valor jurídico que no puede abandonar el derecho.

El Doctor Álvaro Magaña, al respecto, dice lo siguiente: “Igual que otros actos o hechos a los cuales la ley asigna el atributo de generar una obligación tributaria, su definición debe llenar los requisitos apropiados de precisión para determinar el gravamen con certidumbre y amplitud que permita lograr que el impuesto tenga las mayores características de generalidad”.(13)

Para fines administrativos, la mayor extensión del concepto de renta es un instrumento que permite medir con bastante agilidad la capacidad contributiva del sujeto obligado al pago del impuesto. También para los mismos fines se ha discutido la conveniencia del sistema global o cedular, pero la mayoría de medir la situación económica del contribuyente y permite darle un tratamiento personal más directo en relación de su capacidad contributiva.

Expuestas las ideas generales anteriores, estaremos al estudio propio del concepto.

En su sentido natural y obvio, según el Diccionario de la Lengua, Renta significa utilidad o rédito anual, que en un período fijo, produce el capital. Nótese que debe existir una cosa que rinda utilidades o beneficios, o de la que puede cobrarse algo. La cosa productiva de la renta se llama fuente, y de ella hicimos mención anteriormente. Por regla general no se produce la renta, sea de trabajo o de patrimonio, gasto alguno. De allí que en un proceso de depuración se habla de Renta Bruta, Renta Neta u Renta Imponible. Otro aspecto esencial que es preciso señalar, es que el concepto de renta implica un período de razón del cual se produce, que puede ser anual o de cualquier otra extensión.

Fernández Povoste dice al respecto lo siguiente:
“En efecto, no hay fuente productiva que dé frutos en forma instantánea y sin que transcurra un tiempo, un período de producción”.(14)

(13) Alvaro Magaña: “La Naturaleza Fiscal de la Renta Imputada en la Casa Habitada por su Propietario”. Rev. La Universidad, Pág. 9, No. 5, Sept.

Otro concepto de renta que se ocupa mucho en materia fiscal es el que los economistas y financistas han elaborado y sobre el cual la mayor parte de legislaciones impositivas han proyectado sus normas.

Según Vander Borgth, siguiendo un concepto que ya fue definido por Fuisting en su “Fundamento de la Teoría Tributaria”, la renta es el total de ingresos emanados de una fuente permanente durante cierto período de tiempo.

Shanz define como renta: “El acentamiento neto de la fortuna durante un período determinado, comprendidos los usos y servicios de terceros apreciables en dinero”. Este concepto ha sido desarrollado por Simons dentro de una concepción de renta como “incremento patrimonial” y la define como la suma algebraica de: 1) el valor de los consumos efectuados; y 2) el cambio de valor del patrimonio entre el principio y el fin del período considerado. (15)

Eckstein, en su tratado de “Finanzas Publicas, interpreta a Henry Simons en esta materia, como uno de los pensadores más sobresalientes y dice que va aún más lejos, puesto que sostiene que todos los impuestos, cualquiera que sea su base nominal, deberán gravar los ingresos individuales. Una vez efectuados todos los traspasos, todo impuesto es pagado por alguien reduce, de hecho, el ingreso individual. Simons quería crear un sistema tributario de perfecta equidad horizontal, en e que las personas de iguales ingresos pagarían los mismos impuestos, y de equidad vertical basada asimismo en la cuantía del ingreso.(16)

El mismo autor cita también a Nicolás Kaldor, con su tesis del impuesto sobre el gasto, que viene a constituir un impuesto sobre el consumo. Sostiene que es más bien el consumo que el ingreso el que debería tomarse como base tributaria. Es el consumo, en efecto, el que mide lo que el individuo extrae realmente de la economía para su uso personal. La parte no consumida de su ingreso, sus ahorros, aumentan la reserva de capital del país y contribuyen a aumentar la total capacidad productora.

El Dr. Alvaro Magaña agrega que Simons desarrolla su fórmula algebraica así. Es el resultado obtenido al sumar el consumo durante el período, a la riqueza al fin del período, y restar la riqueza al principio del período.(17)
Con base en lo anterior pondremos un ejemplo sencillo de la manera siguiente:

a) ¢6.000.00 – Consumo durante el período;
b) ¢5.000.00 – Riqueza al principio del período; y
c) ¢10.000.00 – Riqueza al fin del período.


(15) Alvaro Mañaga, Obra citada, Pág. 11.
(16) Otto Eckstein, “Finanzas Públicas”, Pág. 113, manuales UTEHA.
(17) Obra citada, Pág. 11.

Doctrinariamente los conceptos se agrupan en dos grandes categorías: como “corriente o flujo de riqueza”, y como “Incremento Patrimonial”. El concepto de Simons se califica como incremento patrimonial e incluye: las ganancias de capital, la renta imputada de quien habita su propia casa, las cantidades recibidas en concepto de herencias y de donaciones, y en conclusión se sostiene que constituye el índice más exacto para reflejar la condición económica del contribuyente, y una de las medidas para determinar la capacidad contributiva.

El otro concepto como “corriente o flujo de riqueza”, también comprende las ganancias de capital, pero con las características de que éstas deben de ser realizadas y no sólo la simple valorización según el concepto de Simons. Dentro de este concepto, para que haya flujo de ingresos, se impone la realización de negocios entre el contribuyente y terceros y, en efecto, el simple aumento de valor de los bienes no puede considerarse como renta. Por ejemplo; la plusvalía de los bienes inmuebles, mientras no se haya realizado.

Ahora bien, este problema del concepto de renta es desde el punto de vista jurídico concomitante a la naturaleza jurídica del hecho imponible y es aquí donde se suscita la pugna entre el poderío de la ciencia económica y el Derecho tributario. Nadie desconoce el aspecto substancial del hecho económico como base para dar el concepto de renta, pero tampoco podemos decir que el jurista deba permanecer pasivo y no elaborar sus propias conclusiones inherentes a la naturaleza de derecho tributario. A este respecto Sainz de Bujanda dice:

“Efectivamente, el legislador parte de unos supuestos que la brinda el mundo circundante pero no se limita, como reiteradamente hemos expuesto. A INVENTARIARLOS, para atribuirles, tal como son unos determinados efectos jurídicos, sino que, al llevarlos al mundo normativo, los RECREA en cierto sentido, a virtud de un proceso operativo que le permite eliminar unos aspectos incorporativos y modificar, en fin muchos de los que no son objeto de ninguna de esas dos operaciones”.(18)

Por otra parte, el jurista no puede apartarse de los juicios valorativos hacia los cuales tiende el derecho. Este toma de la vida social y económica los hechos que deben de ser regulados, para ordenar jurídicamente a una sociedad, y aquí hay que reconocer que es ésta una de las misiones más grandes del jurista. En este sentido, Economía y Derecho se interrelacionan y no puede darse a la primera un carácter sustantivo decisivo y al segundo un carácter meramente formalista valorativo.

John F. Due señala que el criterio último expuesto es el que la mayoría de las legislaciones impositivas interpretan como rédito, o sea el ingreso monetario o en especia hacia el contribuyente, durante el período. Ahora bien: en dos aspectos básicos el método del flujo de ingresos produce importantes diferencias en el tratamiento impositivo: 1 La imposición recae sobre el beneficio realizado pero no sobre el causado por la mera valorización; y 2) El impuesto es aplicable solamente cuando se verifica una transacción entre terceros y el contribuyente, ya que sólo entonces existe un flujo de ingresos hacia el mismo. Por lo tanto, el valor lucrativo de la casa-habitación ocupada por su dueño se halla exento, así como las verduras cultivadas por una persona en su huerta y cosas similares.(19)

(18) Análisis Jurídico del Hecho Imponible. Rev. De D. Financiero. Pág. 352 Rev. #62.
(19) Análisis económico de los Impuestos. J.F. Due. Pág. 101 Editorial “El Ateneo”, Buenos Aires.

Al respecto, el Dr. Magaña señala que el concepto, en la legislación positiva, es el resultado de una combinación de criterios económicos, contables y en la gran mayoría de casos, principalmente de carácter administrativo.(20)

Concluimos este punto relacionando las características de la renta que señalan Narciso Amorós Rico y Hermenegildo Rodríguez en su obra “Contribución General sobre la Renta”.

1) Posibilidad de reducción a moneda. Esta situación excluye las rentas síquicas que no armonicen con las exigencias de nitidez y claridad de los métodos fiscales, ni con la precisión de las fórmulas jurídicas.

2) Periodicidad. La periodicidad debe entenderse como la repetición del hecho en intervalos determinados.

3) Rentas no potenciales. Excluye las posibilidades y las expectativas de su rendimiento.

4) Independencia de la fuente. Este problema linda con la plusvalía o aumento del capital, en el sentido de separar lo que es la fuente generadora y la renta misma.

Previo al estudio de la ley es oportuno exponer algunas ideas generales sobre los siguientes temas: LA RENTA MUNDIAL, LA RENTA IMPUTADA DEL QUE HABITA SU PROPIA CASA, y LA GANANCIA DE CAPITAL.

DE LA RENTA MUNDIAL
Esta categoría de ingresos llamada “Renta Mundial”, a partir de la reforma fiscal acordada en Punta del Este, poco a poco va incorporándose en las legislaciones impositivas latinoamericanas, con el objeto de medir con mayor objetividad la capacidad contributiva del obligado, haciéndole pagar el impuesto sobre los ingresos obtenidos fuera del territorio nacional. Dentro de las medidas de política fiscal es uno de los problemas más debatidos, ya sea por el impacto económico que pueda producir, o por su difícil administración en su fase recaudativa. Se ha dicho que la exclusión de estos ingresos es debida a la aplicación del sistema cedular que sigue el principio de gravar las rentas en el lugar de origen; en cambio, los que aplican el sistema unitario, se pronuncian por el lugar de residencia del que recibe los ingresos. Es lógico deducir que dicho problema conlleva la posición que pueda adoptar un país exportador e importador de capital. Se preguntan los tratadistas si es factible extender el impuesto sobre la renta a los intereses y dividendos provenientes de cuentas bancarias y de valores mantenidos en el extranjero, y si la administración puede ser capaz de obtener la información necesaria para que tales ingresos puedan gravarse. La solución que se ha encontrado y que a mi juicio es la más práctica, es la suscripción, por parte de los Estados, de una red de convenios que obligue recíprocamente a dar la información deseada, para poder hacer efectiva la legislación positiva que al respecto se haya dado como en el caso de El Salvador. También se ha dicho que al regular esta situación se persiguen dos objetivos básicos: evitar el ausentismo de los capitales e inducir a la reparación de fondos que ahora se mantienen en el extranjero, y obtener, como consecuencia directa, la percepción de mayores ingresos fiscales.

(20) Obra citada. Pág. 12.

En nuestro sistema impositivo no se legisló sobre dichos ingresos sino hasta el 1963, y sólo para las personas naturales.

Para concluir este punto podemos decir que la renta mundial está compuesta por todos los ingresos obtenidos fuera del territorio cuyo gravamen debe hacerse sobre los ingresos netos.

DE LA RENTA IMPUTADA DEL QUE HABITA SU PROPIA CASA
Este es otro de los problemas clásicos que en materia impositiva mantiene preocupados a los legisladores, no porque se dice que si es renta o no, sino por la inconveniencia o conveniencia que puede producir el gravamen en los sujetos de bajos ingresos. Doctrinariamente se habla de renta imputada como sinónimo de “Renta Potencial”, “Renta Presuntiva”, o “Renta Síquica”. Su naturaleza se busca en los ingresos en especie ya que estos constituyen una de las categorías de renta, que en términos monetarios se agregan a los otros ingresos para formar la masa gravable. Los ingresos en especia se han clasificado así. Los ganados como retribuciones recibidas en especie, y los imputados por el valor de uso de ciertos bienes. Esto, desde luego, constituye una situación excepcional, porque la regla general es operar sobre bases concretas cuyo valor monetario sea de fácil determinación. Desde el punto de vista económico se afirma que el propietario que habita su propia casa está recibiendo el producto de su inversión en el inmueble, o sea un ingreso implícito por beneficiarios o servicios que obtiene de la casa, es decir, que el propietario satisface sus necesidades de vivienda y elimina el pago del alquiler que, en caso de no ser propietario, estaría obligado a hacer. Para efectos de fiscalización, la mayoría de países fijan el canon del arrendamiento con base en el valor de la propiedad inmueble.

Se analiza también este problema desde el punto de vista de la equidad, en el sentido de que la exclusión de estos ingresos produce una clara discriminación contra el arrendatario, si se le compara con el propietario que habita su casa; en el campo de la progresividad del impuesto salen favorecidos con la exención los contribuyentes de niveles más altos de rentas, y ella puede no tener ningún valor para los contribuyentes que se encuentran en las categorías de más bajos ingresos.

Otro efecto negativo que señala con la exclusión de la renta imputada en el caso del alquiler, es la desviación en el mercado de las inversiones, en el sentido de que, en igualdad de 3 condiciones, dos contribuyentes que invierten, uno en un bien inmueble para habitarlo y otro, en títulos valores, el primero resultará pagando menos impuesto que el segundo sin existir una razón que lo justifique. Sobre esta situación el Dr. Alvaro Magaña hace la siguiente crítica: “Para examinar la “ventaja indiscutible” a que se refiere la frase transcrita debemos indagar sobre la verdadera naturaleza del problema en El Salvador, que a nuestro juicio, se relaciona con el financiamiento. Es nuestra impresión que, mientras no se resuelva en forma adecuada este problema, las exenciones de impuestos serán simplemente donativos injustificados del Estado a los contribuyentes que construyen su propia casa”.(21)

En la historia de nuestro sistema impositivo podemos señalar cuatro períodos así: El primero, conforme al Art. 4 del Reglamento de la Ley de 1915, que consideró gravable el arrendamiento que produciría la casa de su propiedad que el contribuyente o sus familiares habitaren. Esta disposición estuvo vigente hasta 1951.

El segundo período se produjo desde la ley de 1951 hasta el Decreto 300 de 1961. El Art. 15 del reglamento de aquella, dice: “El contribuyente computará en su renta el valor del arrendamiento que produciría la casa de su propiedad que él habitare o cuyo derecho de habitar cediere gratuidad a terceros”.

La tercera situación se da con el Decreto 300 hasta la ley de 1963, y la última con el régimen vigente. Ahora bien: el Decreto 300 dejó un problema de interpretación porque reformó la ley del 51, al adicionarle al Art. 3 la exclusión a la Renta Bruta, del valor del arrendamiento que produciría la casa propiedad del contribuyente que él mismo habite, y por otra parte, dejó vigente el Art. 15 del Reglamento antes relacionado, con lo cual entendemos que sólo era gravable el alquiler potencial cuando el derecho de habitar se cedía gratuitamente a terceros.

La ley vigente exonera dichos ingresos, pero regula dos situaciones especiales, que serán motivo de estudio en su oportunidad.

GANANCIA DE CAPITAL
Desde la creación del impuesto sobre la renta, tanto los hacendistas como los juristas de derecho tributario vienen discutiendo si la ganancia de capital representa un ingreso que debe gravarse o no, dada su naturaleza económica y las incidencias fiscales que presenta en el campo tributario. Actualmente la mayoría de tratadistas están de acuerdo en que ella constituye un ingreso que debe gravarse, porque el sujeto pasivo obtiene con ella una mayor capacidad económica y, en consecuencia, siguiendo el principio de que quien más tiene debe contribuir con mayor cantidad relativa al pago de los gastos públicos, se viene regulando dicha institución en el derecho positivo.

John F. Due, en su obra “Análisis Económico de los Impuestos”, dice: “Constituyen ganancias de capital todos los incrementos en el valor de la realización del patrimonio poseído, excepto las utilidades provenientes de la compra-venta de bienes como actividad lucrativa. Por lo tanto si tierras, edificios, equipos de capital títulos, acciones y similares pueden venderse a precios superiores a las sumas pagadas originalmente por ellos se ha realizado una ganancia de capital”.(22)

Sobre las características de las ganancias de capital se señalan las siguientes:

(21) La naturaleza de la Renta Imputada de la Casa Habitada por su Propietario. Rev. La Universidad, Pág. 40 No.5. Sept. Oct. 1965. Edit. Universitaria.
(22) “Análisis Económico de los Impuestos”. John F. Due. Pág. 164 Editorial Ateneo. Buenos Aires.

a) Son ganancias eventuales, esporádicas e improvistas;
b) Generalmente se acumulan en períodos largos; y
c) Se materializan al “realizarse la negociación del bien”.

Las dos primeras tienen relación con el tratamiento impositivo que se quiera dar a las ganancias de capital para diferenciarlas de la renta ordinaria, y la última, se relaciona con el concepto de renta que pueda adoptar con base en los conceptos mencionados anteriormente. Nos interesa esta última situación porque tiene relevancia dentro del capítulo en estudio.

En doctrina, la ganancia de capital puede ubicarse bien dentro del concepto de como “Flujo de Ingresos”, o bien dentro del concepto “Aumento Patrimonial”, según se tome el criterio de ganancia realizada o de simple acumulación, respectivamente. De los dos criterios el que más acogida ha tenido es el primero, puesto que la realización de la ganancia es la situación mas conveniente para apreciarla, o sea el momento en que se transfiere la propiedad del bien que ha experimentado la ganancia o pérdida señalada. El otro criterio, aunque no se desprecia, tiene el inconveniente de no poder precisar la ganancia o pérdida de capital en una forma objetiva y justa para medir la capacidad contributiva del sujeto obligado. En nuestro sistema impositivo se ha seguido con bien juicio el criterio de la realización, tal como lo vemos oportunamente.

Expuesto lo anterior, cabe señalar que la realización del hecho imponible, que produce el crédito fiscal, es el momento en que se transfiere la propiedad de los bienes que conllevan la ganancia o pérdida obtenida.

Ahora bien, la fuente productora o generadora de las ganancias y pérdidas de capital reside en los activos fijos, entendiendo el vocablo activos como los bienes adquiridos con el propósito de hacerlos producir renta y no de consumirlos, tales como los bienes muebles e inmuebles, acciones, bonos del Estado, derechos de participación social y otros que podrían ubicarse dentro de los intangibles.

Ya vimos que la ganancia de capital debe gravarse porque representa un ingreso que aumenta la capacidad contributiva del causante, y no hay razón para discriminarlo con los otros sujetos obligados, cuya capacidad contributiva ley nace de la percepción de ingresos ordinarios. Con este criterio es que muchos arguyen su exclusión del gravamen correspondiente, porque estiman que dichas ganancias son eventuales y se presentan aisladamente en la vida económica del contribuyente, por lo cual deben excluirse de la renta personal. Pero es precisamente esta situación la que exige que a dichas ganancias se les dé un tratamiento especial, y en este aspecto de procedimiento hay muchas variantes; pero se ha estimado, como regla general, que la ganancia obtenida en los bienes inmuebles poseídos hasta seis meses dentro de un ejercicio, debe gravarse como renta ordinaria. De aquí en adelante, algunas legislaciones determinan porcentajes fijos, otras las gravan exonerando cierta cantidad y otras, como es el caso nuestro, las integran con la renta ordinaria. Este problema es de los más complejos para el legislador por que es allí donde entra en juego el principio de equidad y seguridad para el sujeto pasivo de la obligación fiscal.

Otro argumento que se trae a cuento para excluir las ganancias de capital, desde el punto de vista económico, es que las inversiones crediticias sufren un cierto congelamiento y esto no es conveniente para el desarrollo económico de un país. En este sentido se sostiene que, por lo menos la ganancia obtenida en venta de acciones, no debe ser gravada; el otro argumento bastante deleznable por cierto, es que el aumento de precio de los bienes absorbe la ganancia obtenida en la venta de los bienes y que, en el fondo, es una “ganancia de papel” la que se obtiene. Este argumento desde luego cae por su base, porque el aumento de los precio absorbe las ganancias sin determinar su origen y esto hace que se encuentren en igualdad de condiciones tanto el que percibe una renta ordinaria como el que la percibe de una renta extraordinaria como lo es la ganancia de capital.

Para terminar este tema sólo queremos dejar enunciado que la ganancia de capital se relaciona estrechamente con el impuesto social de las Sociedades de Capital, porque la acumulación de utilidades en éstas, la plusvalía de sus bienes inmuebles y otros factores económicos que hacen que sus acciones alcancen un valor superior al nominal, y en especial la acumulación de utilidades cuya venta genera ganancia o pérdida de capital, obligan al legislador a una integración del impuesto que debe pagar el socio y el impuesto que debe pagar la sociedad.

Ahora bien, el gravamen debe aplicarse sobre al ganancia neta, o sea que la ganancia bruta deben descontarse el costo del bien, las mejoras hechas y los gastos necesarios para producir dicha ganancia.

ESTUDIO DE LA LEY

TITULO II
Determinación de la Renta
CAPITULO I
DE LA RENTA BRUTA

Ingresos Gravables
Artículo 7.- La renta bruta se determinará sumando los productos totales de las distintas fuentes de ingresos incluyendo los salarios, sueldos u otras remuneraciones o compensaciones por servicios personales; y los provenientes del ejercicio de profesiones y oficios; actividades agrícolas, industriales y comerciales; utilización o explotación de bienes muebles o inmuebles alquileres, intereses, dividendos o participaciones; compra-ventas, permutas o transacciones de cualquier clase y ganancias, beneficios o utilidades, cualquiera que sea su origen.

Del contexto del artículo anterior se desprende que el legislador no nos da un concepto de lo que es renta, pero sí nos hace una relación de las distintas categorías de ingresos gravables y, para los casos no señalados, termina diciendo: “y ganancias, beneficios o utilidades, cualquiera que sea su origen”. Al respecto el Dr. Álvaro Magaña señala que deben considerarse dentro de este concepto amplio, la renta potencial de quien habita su propia casa y los dividendos, al percibirse por los socios.(23)

Por otra parte, podemos señalar que, si el legislador del 63 gravó las ganancias de capital, ha sido más amplio que el legislador de 1951. Ahora bien: de la situación anterior se ha llegado a concluir que el legislador se colocó en una posición intermedia entre los dos conceptos de renta, pero que más se inclina al de “flujo de ingresos” al hacer determinadas exclusiones específicas.

Sobre la ausencia del concepto de renta, el legislador está consciente, y lo justifica en la exposición de motivos de la ley de 1951, así: “Falta en la ley vigente el concepto de la renta objeto del impuesto. La necesidad de expresar en la ley ese concepto es obvia, ya que nadie se le escapa que se trata precisamente de uno de los elementos esenciales del impuesto. A más de ser una necesidad de orden teórico, la práctica ha demostrado que la ausencia de una expresión legal que establezca con claridad cuál es la renta objeto del impuesto, ante las diversas concepciones teóricas de la renta proporcionadas por los expositores de aquellas disciplinas científicas que se ocupan de definirla, provoca a cada paso dificultades en la aplicación de la ley por parte de los órganos administrativos y en el cumplimiento que da la misma hacen los contribuyentes”.

Observemos que el legislador le asigna a este capítulo el nombre “De la Renta Bruta”, y es porque ha seguido un orden depurativo, pasando después a la “Renta Neta” y por último a la “Renta Imponible”. Las dos primeras situaciones no deben confundirse con los conceptos contables de “Utilidad Bruta” y “Utilidad Neta” del campo empresarial.

(23) La Naturaleza Fiscal de la Renta Imputada de la Casa Habitada por su propietario. Alvaro Magaña, Rev. La Universidad, Pág. 15., Sept., Oct. 1965 #5 Edit. Universitaria.

El artículo en comento se relaciona con el Art. 5 del Reglamento que agrupa los ingresos de seis literales y nos hace relación de los que debe entenderse por “Renta Bruta”, en la cual deben tomarse en cuenta aún las que no consistan en dinero, o sea las recibidas en especie.

Uno de los pocos problemas que presenta esta disposición surge cuanto se discute la naturaleza del ingreso derivado de la parcelación de inmuebles, cuyos propietarios realizan varias ventas en un ejercicio, puesto que ese ingreso podría considerarse bien como renta ordinaria o como ganancia de capital. Sobre el particular, tanto la Dirección General de Contribuciones Directas como el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos de Renta y Vialidad, han sostenidos que se trata de renta ordinaria, por considerar que varias ventas consecutivas constituyen habitualidad y, además, conllevan el ánimo de lucro. Al recurrir al amparo, la parte interesada sostuvo la tesis que, en un caso como el que se discute, no se venden tantos inmuebles como tales resultan, porque quien es dueño de un inmueble no puede vender más que ese inmueble y, en efecto, dicho casó no está comprendido dentro del Art. 7 citado. Al respecto la Honorable Sala de Amparos, por sentencia pronunciada a las diez horas del dos de Mayo de mil novecientos sesenta y siete, resolvió lo siguiente:

“Que con relación al punto alegado de que se aplicó por los Tribunales referidos de manera incorrecta el Art. 7 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al subsumir la situación jurídica del contribuyente señor X en ese precepto fiscal, aún cuando ello hubiere sido así, la Sala no puede entrar a examinar si ha habido aplicación indebida, falsa o errada de la ley mencionada, porque ello sería conocer del asunto en última instancia, par alo cual no tiene competencia esta Sala, por una parte; y por otra se tiene que las resoluciones que motivan el amparo solicitando se basan, en este particular, en la prueba pericial que no fue desvirtuada ni en procedimiento de la Dirección General de Contribuciones Directas ni en los recursos de que se hizo uso ante el Tribunal de Apelaciones, valoración de prueba que no puede examinar esta Sala por estar fuera de sus atribuciones constitucionales. A lo anterior se agrega que el Art. 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable a la fecha de las declaraciones, prescribía que: La renta bruta se determinaría sumando los productos totales de las distintas fuentes de ingresos, incluyendo los provenientes de salarios, sueldos u otras remuneraciones o compensaciones por servicios personales; ejercicio de profesiones u oficios; actividades agrícolas, industriales y comerciales; utilización o explotación de bienes inmuebles; alquileres, intereses, dividendos o participaciones; compra-ventas, permutas o transacciones de cualquier clase efectuadas con fines lucrativos; y ganancias, beneficios o utilidades, cualquiera que fuese su origen. Tal disposición como se ve, facultaba a los Tribunales demandados para determinar la renta bruta del señor X”.

Además del Art. 5 del Reglamento antes relacionado, se pueden agregar los siguientes: Art. 6,7,8,9,10,11,14,15,16,18,19,20,21,22,23 y 24, como reglamentarios del Art. 7 de la Ley.

De los artículos anteriores sólo nos vamos a entender en los últimos tres, por presentar situaciones específicas de mucho interés.

Art. 22.- RENTA VITALICIA - en relación con el Art. 16 de la Ley de Vialidad.

De conformidad con el Art. 2020 del Código Civil, la constitución de renta vitalicia es un contrato aleatorio en que una persona se obliga, a título oneroso, a pagar a otra una renta o pensión periódica, durante la vida de cualquiera de estas dos personas o de un tercero.

Con base en lo anterior pondremos un caso y luego aplicaremos los Arts. 22 y 16 citados.

Fecha constitución Renta Vitalicia: 1° de enero 1967.
Valor o precio de la renta vitalicia: ¢100.00.00.
Cuota mensual: ¢1.000.00 o sean ¢12.000.00 al año.
A y B deudor y acreedor respectivamente, ambos mayores de edad.
Interés legal: 6% Art. 1964 Inc. 2° Civil.

Ejercicio 1967.
B, Acreedor, tiene que declarar ¢6.000.00 como renta en concepto de intereses, y el activo correspondiente para efectos de vialidad al 31 de diciembre de 1967, será de ¢94.000.00.

A, deudor, tendrá que declarar la renta que le producen los bienes dados como precio a la renta vitalicia y reclamar como deducibles en los gastos respectivos, los ¢6.000.00 pagados como intereses y, para efectos de vialidad, su pasivo al 31 de diciembre de 1967 será de ¢94.000.00.

Ejercicio 1968
B, acreedor tiene que declarar ¢5.640.00 como renta en concepto de intereses, y el activo correspondiente para efectos de vialidad, al 31 de diciembre de 1968, será de ¢87.640.00.

A, deudor tendrá que declarar la renta que le producen los bienes dados, como precio de la renta vitalicia y reclamar como deducibles en los gastos respectivos ¢5.640.00, pagados como intereses y, para efectos de vialidad, su pasivo será de ¢87.640.00. Es decir, que en este ejercicio el reintegro del precio de la R.V. fue de ¢6.360.00.

Art. 23.- Empresas de SEGUROS, FIANZAS, CAPITALIZACIÓN o de AHORROS.
Primeramente debemos señalar que por la naturaleza de ingresos de estas empresas nos e pueden adaptar en ninguno de los cuadros que contiene el formulario respectivo, teniendo por consiguiente que elaborar sus propios cuadros a fin de satisfacer las exigencias fiscales. El artículos en comento enumera cuatro clases de ingresos, siendo los tres primeros de carácter específico y el último de tipo general. Veamos:

1.- Sumas que arrojan las primas recaudadas;
2.- Cánones de arrendamiento o intereses producidos por los bienes y derechos en que se hayan invertido el capital y las reservas;
3.- Sumas pagadas por los reaseguradores o reafianzadores, sean provenientes de cuotas de indemnización a consecuencia de siniestros ocurridos o de comisiones sobre reaseguros o reafianzamientos cedidos; y
4.- Cualquier otra utilidad proveniente de inversiones o de operaciones ordinarias, incidentales o extraordinarias relacionadas con el negocio.

Ahora bien, con respecto al primer numeral, deben entenderse las primas recaudadas durante el ejercicio declarado, pero deben agregarse al importe que al fin del ejercicio anterior hubieren tenido las reservas matemáticas o técnicas constituidas de acuerdo con la ley o con las disposiciones pertinentes de autoridad competente.

El segundo numeral se refiere al caso de que dichas empresas inviertan su capital en edificios y en operaciones crediticias que les produzcan arrendamientos e intereses.

El tercero comprende los ingresos provenientes de los reaseguradores y reafianzadores, puesto que para éstos dichas sumas constituyen egresos.

El numeral primero se relaciona íntimamente con el Art. 29 del mismo reglamento, tanto para formar la renta bruta como la neta, que resulta después de hechas las deducciones a que tienen derecho las compañías de seguros. Tómese nota de que en el literal (1) de este artículo 29, quedan comprendidas como deducibles el importe de las reservas matemáticas o técnicas al final del ejercicio.

De las Reservas Matemáticas.
Con las limitaciones del caso, haré unas breves consideraciones sobre la naturaleza de las Reservas antes señaladas, tomando en cuanta que, en al determinación de la renta imponible de las Empresas de Seguros, toma relevancia tal situación. En efecto, el concepto de estudio ha sido aceptado por todos los especialistas en la materia, y poco a poco se ha ido incorporando a las legislaciones de tipo administrativo que regulan a las empresas que explotan el negocio del seguro. Ahora bien, son reservas porque están constituidas por cantidades de dinero de propiedad legítima de las compañías aseguradoras, procedentes de las primas cobradas a los asegurados, en virtud de lo convenido en las pólizas. Su constitución a veces surge voluntariamente de las compañías y, en otras ocasiones, se impone en forma coercitiva con base en las normas pertinentes como sucede en nuestro caso con el Reglamento de la Ley de Empresas de Capitalización y de Ahorros, cuyo cumplimiento se controla mediante la fiscalización de la Superintendencia de Bancos y otras Entidades Financieras. Son matemáticas, porque la determinación de su cuantía, en relación con la de cada prima que se venza, depende de sucesivas operaciones aritméticas, no siempre uniformes. Otras expresiones que se usan para calificar dichas reservas son: “Reservas Técnicas”, “Reserva de Garantía”, “Reserva de Primas” y “Fondo de Seguros”.

Respecto al origen de estas Reservas, es sabido que en los seguros de vida operan las tablas de moralidad, que sirven de base para las compañías para la fijación de las primas que, en relación a su edad, deben pagar los asegurados. La tarifa del seguro crece a medida que aumenta la edad del asegurado, puesto que cada vez son mayores las probabilidades de su muerte. Pero las compañías, para no atemorizar y ahuyentar a los clientes, establecen primas uniformes o primas únicas que, en el tecnicismo del seguro, se denominan “primas niveladas”, porque representa la nivelación de primas crecientes.

Por otra parte, esta prima nivelada incluye una proporción de ahorro o prima de ahorro, que viene a constituir las reservas matemáticas o técnicas. De hecho son cobros recibidos por adelantado, aunque legalmente no lo son, puesto que no constituyen deudas efectivas a favor del asegurado. También existe la variante de que dichas reservas no son las mismas en las distintas compañías, porque dependen de la forma en que se hagan las operaciones, en el sentido de que en ocasiones pueden ser reservas pautas y en otras se les reduce cargándoles distintas partidas, especialmente gastos.

Art. 24.- Obligaciones de hacer realizadas en un período mayor de un año.
El año fiscal es la regla general como período del ejercicio, y la excepción son los períodos menores de un año, o sea que el legislador no permite períodos mayores de un año para el cobro del impuesto. Este artículo señala el procedimiento para determinar la renta bruta y neta en los casos especiales en que la capacidad contributiva del sujeto de impuesto está condicionada a un período mayor de un año, como en el caso de la construcción de puentes, presas y otras obras similares. Expondremos un caso sencillo para mayor ilustración:

Plazo de la Obra: Año y medio o sean 18 meses.
Valor de la obra: ¢300.000.00
Valor obra realizada durante un año: ¢100.000.00
Costo de lo realizado: ¢75.000.00
Otras deducciones: ¢10.000.00



Reglas especiales para la determinación de la renta para las Sociedades.
Art. 8.- Todas las sociedades estarán sujetas al régimen de las colectivas, excepto las anónimas.

El presente artículo es una novedad en nuestra legislación fiscal, en cuanto las leyes anteriores a la vigente no contemplaban este problema. En mi opinión, esta disposición sobra, tomando en cuenta que el Art. 1° inc. 4°, fija como sujeto de impuesto a las personas jurídicas, y que en lo atinente al impuesto social, el Art. 40 señala un impuesto progresivo sin distinguir si se trata de sociedad de personas o de capital. Por otra parte, la ley es bastante clara el señalar el procedimiento a seguir para determinar la renta imponible, ya sea en una sociedad de personas o de capital, lo mismo que el tratamiento que debe dárseles a los socios. Además, el legislador, con el Decreto No.609 del 20 de mayo de 1966, vino a especificar el régimen especial sobre las utilidades provenientes de sociedades anónimas domiciliadas en el país.

La única situación que inferimos para justificar el artículo en mención, es que el legislador haya querido comprender a las sociedades civiles y mercantiles, división que aún existe entre nosotros. Se sostiene que las primeras no son personas jurídicas como las segundas, sino que se rigen por los contratos y, como la ley habla de personas jurídicas, muchos han querido excepcionarse por tal circunstancia. Respecto a las sociedades de hecho o comunidades, no cabe hacer consideración alguna porque en ningún momento pueden considerarse como sujetos de impuesto. También deben excluirse las “Cuentas en Participación”, porque no constituyen jurídicamente una Sociedad para fines impositivos.

Artículo 9.- Una sociedad anónima puede acordar por un número de votos que representa por lo menos las tres cuartas partes del capital, pedir el tratamiento de una sociedad colectiva para los efectos del pago de los impuestos de la sociedad y de los socios.

Esta decisión deberá tomarse y comunicarla la Dirección General de Contribuciones Directas, antes de iniciarse el próximo ejercicio impositivo de la sociedad.
Verificado lo anterior, la sociedad y los socios deberán declarar en la forma adoptada y mientas no obtengan la autorización de la misma Dirección General no podrán recobrar el tratamiento de sociedad anónima.
Una sociedad anónima que se haya acogido a los beneficios que establece el inciso primero de este artículo y posteriormente haya obtenido la autorización de la Dirección general de Contribuciones Directas para recobrar el tratamiento de sociedad anónima, no podrá volver a usar de esta prerrogativa mientras no transcurran tres años a contar de su retorno al tratamiento como sociedad anónima.

Las utilidades no distribuidas que se hayan obtenido bajo el tratamiento de sociedad colectiva o de anónima, se distribuirán de acuerdo con el régimen en que se hubieren obtenido.

La presente disposición es una forma de integrar el impuesto de las sociedades y el de los socios, pero en el fondo viene a resolver uno de los problemas que existen para las sociedades de familia o cerradas, como se les llama en doctrina, y que para fines fiscales perfectamente pueden acomodarse al régimen de las colectivas y, en consecuencia, salvar el obstáculo de las utilidades acumuladas, retención de impuesto u otros pormenores que la ley determina para las sociedades anónimas. Ahora bien, tómese en cuenta que esta decisión está limitada única y exclusivamente para fines fiscales, y que de ninguna manera trasciende al ámbito mercantil y, en consecuencia, no se modifica la estructura jurídica de la sociedad. Sobre esta situación las sociedades anónimas que se refugien en esta disposición deben de tener mucho tacto y analizar detenidamente dicha decisión, para no caer en falsas apreciaciones sobre las posibilidades de evadir el impuesto.

También contiene dicha disposición los efectos que produce una decisión de esa naturaleza, tanto para la sociedad como para los socios, y el plazo en que se puede hacer uso de la alternativa señalada.

El Inciso último regula el tratamiento que debe darse a las utilidades no distribuidas dentro del régimen de sociedad colectiva o de anónima.

Para los socios.
Art. 10.- El determinar su renta personal, el socio deberá incluir en la computación, el monto de las utilidades que le corresponderían al hacerse una distribución total de las obtenidas por la sociedad colectiva a que pertenezca.

Tomando en cuenta la estructura jurídica y económica de las sociedades de personas y de capital, el legislador ha regulado la forma en que debe hacerse la distribución de utilidades para los efectos impositivos del socio, correspondiéndose al Artículo en comento la situación del socio de una colectiva o de personas. En este tipo de sociedades es donde más problemas se han presentado debido a que el socio generalmente es también acreedor de la sociedad, y por sus depósitos recibe intereses que no son deducibles dentro de los gastos de la sociedad. Pero en este momento sólo nos quedaremos en lo que debemos entender por “utilidades que le corresponderían al hacerse una distribución total de las obtenidas por la sociedad colectiva a que pertenezca”. En efecto, existen tres conceptos de utilidad así: Utilidad Contable; Utilidad fiscal o gravable conforme la ley; y Utilidad Distribuible. El primero se refiere a la utilidad que arroja el cuadro de resultados o de pérdidas y ganancias de la sociedad en un ejercicio económico determinado; esta utilidad sólo tiene efectos internos entre los socios y terceros, pero no para el impuesto que debe pagar la sociedad y ni para el de los socios en lo particular. El segundo, alude a la utilidad que el Fisco exige que debe determinarse, ya sea por parte del contribuyente o pro la Dirección General de Contribuciones Directas, partiendo de la utilidad contable para luego depurarla fiscalmente, haciéndole los rechazos que contablemente son deducibles pero que fiscalmente no lo son. Esta situación hace rebajar las pérdidas contable y, en consecuencia, aumenta la utilidad base del gravamen. El último concepto de utilidad, como su nombre lo indica, se refiere a la que debe de distribuirse entre los socios, pero siempre conforme a la ley de la materia. Hay que tomar en cuenta, no obstante, que en el caso de las sociedades de capital el socio sólo está obligado a declarar las realmente percibidas.

Ahora bien, la distribución total que debe hacerse conforme a la disposición en estudio se refiere a todas las utilidades, aunque parte de ellas se hayan dejado en reserva o sin distribuir desde el punto de vista contable. Cabe aquí hacer mención del caso de las ganancias de capital obtenidas por las sociedades colectivas. Para algunos, esas ganancias no deben distribuirse entre los socios como renta ordinaria. Nosotros opinamos lo contrario, dándole aplicación a esta disposición y al artículo 7 ya comentado.

Artículo 11.- el socio de sociedad anónima, el determinar su renta personal, deberá computar únicamente las utilidades generalmente percibidas.
Se entiende por utilidades realmente percibidas aquellas que han sido distribuidas al socio, sea en efectivo, en especia o mediante operaciones contables.
La disminución de capital que se efectúe posteriormente a una capitalización de utilidades no distribuidas, se considerará como distribución de utilidades hasta la concurrencia del monto de las utilidades no distribuidas que hubieren sido capitalizadas de acuerdo con el Art. 22.

Regula la presente disposición la situación del socio de una sociedad anónima señala en el primer inciso que sólo debe computar las utilidades realmente percibidas. Luego, en el segundo inciso, que sólo debe computar las utilidades realmente percibidas. Luego, en el segundo inciso, nos da el concepto de lo que debe entenderse por utilidades realmente percibidas y nos señala tres formas de ingreso para el socio, así: En efectivo, cuya naturaleza no cabe discutirse; en especie, cuyo caso más común se presenta cuando se capitalizan las utilidades acumuladas y las reservas generales, y el socio recibe acciones por la parte que le correspondería de las utilidades acumuladas. Aquí se produce para el socio lo que podemos llamar una renta capitalizada, porque concomitantemente se da el ingreso como renta en concepto de utilidad recibida en especie, y a la vez se aumenta el patrimonio con el valor de las acciones. Para algunos erróneamente interpretan que no se produce un ingreso porque no existe la realización del hecho imponible porque si bien es cierto que el socio tenía antes de la capitalización una expectativa de realización de ingresos, esta se destruye con la capitalización y en consecuencia tales utilidades nunca llegaron al poder del contribuyente. Aparentemente el argumento anterior tiene fundamento, pero se desestima, que cuando el accionista en Junta General acuerda capitalizar dichas utilidades está disponiendo de ellas y es aquí precisamente donde la realización del ingreso se produce.

Ahora bien, conforme al Art. 22 derogado por el Decreto 609 del 20 de mayo de 1966, no se computaba dicho ingreso pero se mantiene dicha exoneración conforme el Art. 5 del Decreto mencionado. Las otras formas de pago en especia pueden entenderse genéricamente cuando no se hagan en efectivo ya sean estas especies, bienes muebles e inmuebles. Mediante operaciones contables, debemos entender aquellas que se abonan al socio por asientos de contabilidad que pueden traer como consecuencia que el socio resulte un acreedor de la sociedad.

El tercer inciso regula las evasiones que se podrían producir al disminuir el capital social posteriormente a la capitalización de utilidades, pues es lógico sostener que dicha disminución de capital sería un reintegro del capital pagado por el socio y no una distribución de utilidades, de allí que el legislador estima que dicha disminución es una distribución de utilidades hasta la concurrencia del monto de las utilidades capitalizadas.

Art. 12.- Para los efectos de la determinación de las utilidades distribuibles éstas deberán comprender, además de las utilidades determinadas conforme a la ley para los efectos del impuesto de la propia sociedad, cualquier otra utilidad que aunque estuviere exenta para la sociedad no lo estuviera para el socio, excepto las cantidades correspondientes a reservas legales en el límite mínimo que señala el numeral 3 del artículo 28 de esta ley, y el impuesto pagado por la propia sociedad.

Sin embargo, no estarán comprendidas entre las utilidades distribuibles, las cantidades que a título de sueldos, sobresueldos, gratificaciones e intereses hubiere pagado la sociedad, aunque para los efectos del impuesto de ésta no se hubieren considerado deducibles.

Dichas cantidades deberán ser computadas como ingresos por las propias personas que las percibieren.

El Inciso primero de esta disposición, comprende la situación del socio de una colectiva y de una anónima, y nos señala los elementos que debe comprender la utilidad distribuible. En efecto, a la utilidad determinada conforme la ley, de la cual hablamos anteriormente, deberán agregarse aquellas otras utilidades exentas para la sociedad pero no para el socio. Sobre esta situación se relacionan íntimamente los artículos 23 y 24 de la Ley, cuyo examen será oportuno. Termina este inciso, señalando que no serán distribuibles para el socio las cantidades correspondientes a reservas legales en el límite mínimo, ni el impuesto pagado por la propia sociedad. Sobre las reservas legales, se refiere a las sociedades anónimas porque son las únicas que en nuestra legislación mercantiles están obligados a constituirlas. (Art. 265 del Código de Comercio). Estas reservas constituyen una deducción específica para las sociedades anónimas, con base en el Art. 28 No. 3 de la Ley en estudio, y el porcentaje se aplica sobre la utilidad contable de la Sociedad.

Además de la anterior exclusión, para los efectos de la utilidad distribuible, se rebaja también el impuesto pagado por la propia sociedad. Esta excepción tiene su razón de ser, porque cuando la sociedad computa el impuesto, generalmente constituye el pasivo a favor del Fisco y, en consecuencia, tal cantidad no queda disponible para la sociedad.

El segundo inciso vino a poner a fina uno de los problemas fiscales que más perjudicaba a las sociedades colectivas, pues en éstas, los socios generalmente son también acreedores de la sociedad, y sus depósitos ganan intereses. Al ser repartida la utilidad, conforme a la ley, al socio le aparecía un ingreso por intereses, y éstos mismos se tomaban como utilidad fiscal de la sociedad, es a partir del año 1958, por reforma al Art. 6 de la ley entonces aplicable, que se agregó el inciso en estudio y así se puso fin al problema mencionado, sobre el cual la Sala de Amparos pronunció, incluso, jurisprudencia contradictoria. Se relaciona directamente este inciso con el Art. 26 #6 y 8 de la Ley y con el Art. 27 #3 del Reglamento.

El rechazo de estos gastos para la sociedad tiene como objeto cerrar las evasiones que se podrían producir al repartir todas las ganancias, ya sea en forma de sueldos, sobresueldos, intereses o gratificaciones.

A continuación expondré dos casos hipotéticos de “Utilidad Distribuible“ de una sociedad colectiva y de una anónima respectivamente:

Sociedad Colectiva formada por tres socios: A, B y C.

Utilidad contable ¢100.000.00
Más



NOTA; En este tipo de sociedad no se hace una distribución directa porque el socio está obligado a declarar lo realmente percibido, o sea el dividendo decretado y pagado por la sociedad.

Artículo 13.- Las utilidades obtenidas pro personas naturales o jurídicas que habitualmente se dediquen a la compra-venta, permuta o cualquier otra clase de negociaciones sobre bienes muebles o inmuebles, podrán ser diferidas, si han sido obtenidas en operaciones de crédito cuyos plazos sean mayores de dos años, en la parte proporcional de las ganancias que corresponden al valor de las cuotas pendientes de pago, siempre que medie contrato celebrado en forma legal. La parte de la utilidad diferida será imponible en los ejercicios en que se perciba realmente.

En el comercio existe la modalidad de las ventas a crédito y, desde el punto de vista fiscal, se ha buscado la forma más apropiada y justa para gravar las utilidades obtenidas en dichas ventas, porque si bien es cierto que se realiza el hecho imponible como es la compra-venta de bienes, la utilidad así obtenida es percibida por el vendedor, de conformidad con los pagos parciales durante el plazo concedido, y a veces no es percibida si hay devolución de los bienes vendidos, o resolución de los contratos respectivos. El problema se agudiza con el caso de los bienes inmuebles cuyos plazos generalmente exceden de los cinco años. Estos contratos se conocen como “Contratos de Arrendamiento con Promesa de Venta”, pero no están nominados ni en lo mercantil, ni en lo civil y se ha concluido por ubicarlos en las ventas a plazos y los “Arrendamientos con promesa de venta”. Ahora bien, el artículo en comento primero señala que tanto las personas naturales como las jurídicas están obligadas a declarar dichas utilidades, pero para que se consideren como renta ordinaria, deben caer dentro de la HABITUALIDAD en ejercer dichos actos. Este vocablo, así empleado, ha traído el problema de lo que debe entenderse por habitualidad por que, a la vez, conlleva la calidad de comerciante para quien realiza los actos, con base en la teoría clásica del acto de comercio. (24) En efecto, los tribunales fiscales administrativos, para el caso de los bienes inmuebles, sostienen el criterio de que varias ventas con ánimo de lucro en un mismo ejercicio, producen habitualidad y, en consecuencia, la utilidad es gravable. Las compraventas no habituales se han considerado que producen ganancia de capital y si gravamen es objeto de un tratamiento especial que oportunamente veremos.

Respecto a los bienes muebles, el problema se simplifica porque el legislador, quizá con base en la realidad mercantil dispuso en las ventas realizadas para dos años de plazo, son computables en el ejercicio en que se verifiquen. Pero si estos plazos son mayores de dos años, PODRÁN SER DIFERIDAS, es decir que la ley deja a opción del contribuyente que las utilidades obtenidas en ventas a plazos mayores de dos años pueden ser declaradas en su totalidad en el ejercicio en que se produce la venta, o bien en los ejercicios en que se perciban realmente. Sin lugar a dudas el último tratamiento es el más beneficioso para el contribuyente, aunque implica un mayor control, puesto que, en cada cuota recibida habrá que determinar la parte que corresponde a capital y la que corresponde a la utilidad diferida. Otro requisito que señala el legislador para que dichas utilidades puedan ser diferidas, es que los contratos deben celebrarse en forma legal; de lo contrario, las utilidades deberán computarse en el ejercicio en que se verifique la venta.

, Los artículos 7,8,9,10 y 11 del Reglamento regulan las situaciones que pueden presentarse sobre el Art. 13 de la ley. Veamos los tres primeros.

Artículo 7.- Venta a plazos
En esta disposición se habla de 24 meses, y no de dos años, pero eso no altera la situación, porque la ley es clara cuando dice que su valor total se computará como ingreso habido en el ejercicio impositivo en que la operación se realice. En consecuencia, confirma lo que la ley señala, pero en su parte final contempla el caso de que el saldo adeudado produzca intereses, y establece que éstos se computarán como ingresos, según el sistema de efectivo, o por el sistema de acumulación, según lo prescribe el Art. 36 del mismo Reglamento y del cual haremos una relación breve oportunamente. Lo anterior no quita que dentro de la técnica contable, el contribuyente no pueda adoptar el sistema de la naturaleza de sus ingresos le exija, aunque para cambiarlo es necesaria la autorización previa de la Dirección General, con base en el Art. 50 del Reglamento. El fundamento de la autorización se debe a que en un cambio de sistema contable podría evadirse el impuesto.

Artículo 8.- Arrendamiento con Promesa de Venta.
Como se expuso en el comentario a la ley, este contrato no está nominado en el campo del derecho común; pero tomando en cuanta que es de uso comercial, y que más que todo es usado por las empresas que se dedican a lotificar y a urbanizar lotes, se ha hecho necesario especificar la forma en que deben computarse las utilidades percibidas por tal concepto. En efecto, el legislador, apartándose de la regla que dejó señalada en las “Ventas a Plazo”, obliga al contribuyente a computar, en el ejercicio en que se efectúe la operación, el total de las sumas recibidas por arrendamientos, más el precio de la venta si éste no estuviere incluido en aquella, sin tomar en cuenta, como puede verse en dicha disposición, las ventas a dos años de plazo ni el sistema contable adoptado. En cuanto a los intereses por el saldo adeudado, confirma la regla anterior, tomando en cuenta que un interés vencido es un interés ganado. En mi opinión este tratamiento no se justifica, porque tanto las ventas a plazos como las que venimos comentando, tienen en el fondo la misma naturaleza jurídica y, económicamente resulta el mismo ingreso.

(24) Ver Artículo 4, Código de Comercio.

Veamos a continuación el recobro del bien, regulado por el Artículo 9.-
El recobro del bien generalmente se origina porque cae en mora el deudor, y no puede seguir pagando el contrato. Tal situación es muy común en las empresas cuyos contratos se combinan con sorteos, y hacen anticipadamente entrega del bien mueble al comprador. Si éste no sale favorecido y cae en mora, está obligado a devolver el bien. Otro caso corriente es el de las empresas que se dedican a vender lotes. Aquí el problema es complejo, por el fenómeno de la plusvalía. El artículo en comento dice que el contribuyente deberá computar o como pérdida o ganancia, según el caso, originado en el ejercicio en que recobre el bien, la diferencia que resultare entre el valor real del bien recobrado y la suma de las cuotas no satisfechas, más los rescates pagados. Sobre el particular vamos a presentar dos situaciones: El reintegro de los bienes, cuando la utilidad se declaró en el ejercicio en que se realizó la negociación, como en el caso de las ventas a dos años plazo, y en el de los arrendamientos con promesa de venta; y el caso de la utilidad diferida. Respecto a la primera situación, en el caso de los bienes muebles, se declara, como pérdida en el ejercicio del reintegro de los bienes, cuando la utilidad se declaró en el ejercicio en que se realizó la negociación, como en el caso de las ventas a dos años plazo, y en el de los arrendamientos con promesa de venta; y el caso de la utilidad diferida. Respecto a la primera situación, en el caso de los bienes muebles, se declara, como pérdida en el ejercicio del reintegro, la diferencia que resulta entre el saldo debido y el costo de la mercadería. Respecto a los bienes inmuebles, si la plusvalía no se ha producido, se declara como pérdida el total de la ganancia que se produjo y que fue declarada en el momento de hacer la operación. Ahora bien, el valor que se le da a la mercadería reintegrada para efectos de inventario, puede computarse así. Si el cliente deudor cabe más del valor del costo de la mercadería, el valor de ésta puede ser el valor de su costo inicial para el vendedor, y si el deudor debe menos del costo, el valor de reintegro puede ser el valor de dicho salvo. Esta solución nos parece práctica porque evita complejidades, y ha sido aceptada por las autoridades administrativas recaudadoras del impuesto. Para los bienes inmuebles, el valor de ingreso será el costo inicial para el vendedor.

La otra situación de la utilidad diferida, a la cual parece que se refiere el reglamento, a simple vista no tiene problema. Sin embargo, se han dado casos en los cuales el valor real del bien es modificado por la Dirección General, aumentándolo, dando lugar a la fijación de un complemento de impuesto. Al respecto, el contribuyente debe tener mucho cuidado y de ser posible, debe consultar previamente el valor real con la Dirección General de Contribuciones Directas. Debo señalar, antes de terminar este punto, que para reclamar las pérdidas señaladas, debe comprobarse que en el ejercicio respectivo la utilidad se declaró y causó el impuesto correspondiente. De lo contrario, las pérdidas no serán deducibles. Debemos señalar también que, sobre este problema, el Reglamento de la ley anterior era más claro, según se puede deducir de los artículos: 44, 45 y 46.

Ganancia o Pérdida de Capital.
Artículo 14.- La ganancia obtenida por una persona natural o jurídica que no se dedique habitualmente a la compraventa, permuta u otra forma de negociaciones sobre bienes muebles o inmuebles, constituye ganancia de capital y se gravará de acuerdo con las siguientes reglas:

1) En cada transacción la ganancia o pérdida de capital se determinará deduciendo del valor de la transacción, el costo básico del bien, el importe de las mejoras efectuadas para conservar o aumentar su valor y el de los gastos necesarios para efectuar la transacción. Cuando el valor de la transacción habrá pérdida de capital.

Se considerarán mejoras todas aquellas refacciones, ampliaciones y otras inversiones que prolonguen apreciablemente la vida del bien, impliquen una ampliación de la contextura primitiva del mismo o eleven su valor, siempre que dichas inversiones no hayan sido admisibles como gastos de producción de su renta o de conservación de su fuente.

2) La pérdida de capital será deducible de la ganancia de capital. Si la ganancia excede a la pérdida, el excedente, o sea la ganancia neta de capital, se computará en al renta de acuerdo con el artículo 45. En caso de que la pérdida exceda la ganancia, el salvo podrá ser usado dentro de los cinco años siguientes contra ganancia de capital;

3) El costo básico de los bienes muebles e inmuebles se determinará en el caso de que sean adquiridos a título oneroso deduciendo del costo de adquisición las depreciaciones de los cinco años siguientes contra ganancia de capital;

EL costo básico de los bienes adquiridos por donación o herencia será el costo básico del donante o causante.

El costo básico de los bienes adquiridos antes del 1° de Enero de 1964, será su valor comercial a esa fecha.

El valor comercial así declarado servirá también para efecto de determinar el impuesto de vialidad, en años posteriores a la declaración.

4) La ganancia de capital que se obtenga cuando un bien se venda a plazos, será regulada en el reglamento respectivo.

5) El costo básico de una porción será determinado proporcionalmente al costo básico de todo el bien.

Hemos llegado a una de las disposiciones más complejas que tiene nuestra legislación impositiva como es la regulación de la ganancia y pérdida de capital. Desde la ley de 1951, el legislador anunció el gravamen de dichas ganancias pero, más no se hizo efectivo entonces, quizá por razones políticas o económicas. El Art. 7 de la ley del 51, decía lo siguiente: “La ganancia obtenida en la venta, permuta o cualquier otra forma de transferencia de bienes muebles o inmuebles, por una persona que no haga profesión habitual o comercio de la compra-venta, permuta, venta o disposición de tales bienes, será objeto de imposición. Una ley especial reglamentará la forma de computarla y establecerá su gravamen”. Tomando en cuenta que han sido ampliamente difundidos los motivos que tuvo el legislador del 51 para pretender que se gravaran las ganancias de capital, los expondremos sucintamente así: “Esta clase de renta, que hasta ahora no ha sido considerada imponible, dentro de nuestra legislación, significa, para los propósitos fiscales, una verdadera renta que proporciona capacidad contributiva, debiendo en consecuencia considerarse como sujeta al impuesto”.

“Con el objeto de estimular las inversiones de capital a largo plazo y evitar la especulación, que se desata en épocas de auge económico con grave acentuamiento de los fenómenos inflacionarios, se establece que se tomará el ciento por ciento de las ganancias o pérdidas de capital, cuando el bien ha sido poseído por un término no mayor de dos años, pero si dicho término es mayor de dos años, se tomará solamente el cincuenta por ciento”.

“El Plan propuesto tendrá la ventaja práctica de mejorar el impuesto de vialidad, y se suministrar mejor información para la determinación de los valúos, requerida para la administración de diferentes impuestos, como el gravamen de las sucesiones y los mismos impuestos sobre la renta y de vialidad”.
(Tomando de la Exposición de motivos de la Ley del 51).

Para la situación actual nos concretaremos a exponer los distintos criterios que influenciaron al legislador del 63, a fin de descubrir las intenciones que se han tenido al respecto. Los párrafos que a continuación relacionamos han sido tomados de la tesis doctoral de Carlos Escalante hijo.

Informe Cosciani (Pág. 38)
“Sobre las ganancias de capital, estima que si imposición no debe ser considerada solamente como un problema de justicia y equidad fiscal sino como instrumento eficaz para combatir la especulación. Si la perspectiva de una ganancia futura está disminuida por un impuesto, se desalienta la compra de los bienes que se adquieren solamente para esperar que su valor aumente”.

Informe Profesor Oldman (Pág. 41 y 46)
“El problema de las ganancias de capital debe ser resuelto, puesto que la ley de 1951 lo remitió a una ley especial que nunca tuvo efectividad. Este aspecto debe examinarse a la luz de las técnicas desarrolladas por los contribuyentes para convertir el cuerpo de las ganancias acumuladas en ganancias de capital libres de impuestos, y también la calidad de sujeto libre de impuestos de las ganancias de capital invertidas en operaciones de mercado para promover inversiones en operaciones de esta naturaleza antes que en operaciones de actividad industrial”.

“La ganancia de capital, continúa Oldman, tiene necesariamente que ser gravada, especialmente, en cuanto a bienes inmuebles y acciones de sociedades. El método tendrá que ser el de considerar la suma de ganancia de capital la diferencia entre producto y costo de la venta, menos depreciación autorizada para efectos del impuesto sobre la renta y dividirla primero entre una cifra igual al número de años que el bien hubiere estado en poder del contribuyente.
La cifra resultante sería incluida en los ingresos a fin de formular un cómputo provisional del impuesto adecuado; éste sería dividido entre el ingreso gravable a fin de computar la tasa efectiva del impuesto aplicable por un período impositivo. Esa tasa sería entonces aplicada a la parte de la ganancia de capital que había sido excluida del cómputo provisional del impuesto; el impuesto sobre esa parte se sumaría entonces al impuesto provisional para determinar el adeudo impositivo total del contribuyente. Al establecerse, que, un tratamiento especial a las ganancias de capital pro concepto de venta o transferencia de acciones de sociedades, podría optarse por una tasa máxima del 25 al 30% sobre tales ganancias o, la autorización de operaciones futuras, libres de impuestos. Estas operaciones serían la reinversión inmediata en otras acciones del producto íntegro de la venta de las acciones de la cual se haya derivado la ganancia de capital”.

Del informe del Profesor Shere (Pág. 48)
“Sobre las ganancias de capital señaló que ellas deben proceder de la propiedad real, pero nunca de perspectivas, y como consecuencia deben ser impuestas como rentas personales. Deben ser computadas por la resta del precio de venta del bien, del precio de compra del mismo, más un interés del 8% del precio de compra por cada año que el bien haya estado en poder del contribuyente”.

Indudablemente que el criterio recogido por nuestro legislador fue el del profesor Oldman, pero parece que aquél no lo afinó lo suficiente, tanto en su parte sustantiva como en la procesal, y esto constituye un obstáculo para la aplicación clara de la ley.

El primer inciso, sin darnos un concepto de ganancia de capital, expresa que es gravable cuando sea obtenida por una persona natural o jurídica que no se dedique habitualmente a la compra-venta, permuta u otra forma de negociaciones sobre bienes muebles o inmuebles. Ahora bien: el legislador, como puede apreciarse, solo dejó como sujetos obligados a las personas antes señaladas y omitió las Sucesiones y Fideicomisos. Inferimos que la omisión se justifica en cuanto a las Sucesiones, por que los bienes sucesorales son vendidos en abstracto o en concreto por los herederos o legatarios que en definitiva soportarán el gravamen respectivo. Por otra parte, el representante de la Sucesión sólo tiene facultades para ejercer actos de administración y no de enajenación de los bienes inmuebles. Respecto a los fideicomisos, opino que la situación es distinta de conformidad con la misma ley de la materia, o sea que sí pueden realizar hechos generadores de la obligación fiscal. Para fundamentar nuestro criterio nos remitimos a los Artículos 1° y 15 de la Ley de Fideicomisos.

E efecto, el Art. 1° señala que se pueden disponer de los bienes conforme a las instrucciones precisas dadas por el contribuyente; y el Artículo siguiente expresa que el fiduciario tiene las acciones y derechos derivados del dominio, que le confieran el derecho común y la escritura de constitución del fideicomiso, o el testamento. En tal virtud, los fideicomisos deberían ser sujetos obligados al pago del impuesto por ganancia de capital, aunque, si no se determinan en la ley que se comenta, no están obligados a declarar esas ganancias.

Otro aspecto de fondo que contiene el inciso en comento, es la condición de que el sujeto pasivo no se dedique habitualmente a la compra-venta, permuta u otra forma de negociaciones sobre bienes muebles o inmuebles. Este problema de la no habitualidad constituye la causa suficiente para que hablemos de nuestro sistema impositivo de ganancia de capital, pues, a contrario sensu, la habitualidad produce renta ordinaria y caemos dentro de las reglas generales del gravamen.

El vocablo “habitualidad” ha sido interpretado por las autoridades administrativas en forma subjetiva y objetiva. Para la primera situación se han considerado las intenciones lucrativas del contribuyente y la organización de sus negocios como una forma habitual de explotar todas las fuentes de ingreso; y en lo objetivo se han tomado en cuenta el número de ventas en un ejercicio –dos o más- para determinar si la renta es ordinaria o constituye ganancia de capital. Esta ambigüedad sobre la interpretación del vocablo, que perjudica al contribuyente, debe corregirse dando reglas precisas como las que propone en su tesis doctoral Ricardo Guillermo Castaneda Cornejo en la forma siguiente: 1) Que los bienes que hayan poseído un número de años; 2) Que se haya realizado un número mínimo de operaciones de igual naturaleza dentro del ejercicio fiscal; y 3) Cuando el sujeto pasivo se dedique a la especulación de bienes productores de ganancia o pérdida de capital, prescindiendo del tiempo de posesión y del número de operaciones realizadas. En otras palabras, cuando el sujeto haga su oficio o comercio de esa actividad”.(25)

En mi opinión, dada la naturaleza impositiva del hecho generador de la obligación fiscal, la habitualidad debe interpretarse en forma objetiva determinando si el ingreso para el contribuyente es ordinario o extraordinario. La condición de ordinario podría surgir de la realización de cuatro operaciones o más, tal como se establece en otras legislaciones.

Jurisprudencia.
El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos de Renta y Vialidad, por sentencia pronunciada a las diez horas del día veinticinco de marzo de mil novecientos sesenta y tres, resolvió un caso apelado por una Sociedad Colectiva, así:
“I) UTILIDAD SOBRE VENTAS DE TERRENOS. Dos elementos son indispensables considerar, para determinar si las ganancias que se obtuvieron de las ventas de los lotes desmembrados de la Finca Sub-urbana “X”, son gravables o no; estos son: que sean consecutivos y con ánimo de lucro. La investigación pericial en la contabilidad de la Sociedad apelante, vino a demostrar que esos dos elementos han ocurrido en el fraccionamiento del inmueble en cuestión. El Tribunal estima que las determinaciones que estas ganancias son acertadas y deben tomarse como gravables en los respectivos ejercicios”.

(25) Impuesto sobre Ganancia de Capital. Tesis doctoral Ricardo Guillermo Castaneda, Pág. 61. Año 1967.

El siguiente caso se resolvió por sentencia pronunciada a las nueve horas del día veinticinco de septiembre de mil novecientos sesenta y cuatro.

“OBSERVACIONES AL DICTAMEN PERICIAL. En otros fallos semejantes al presente, este Tribunal ha sostenido que dos elementos son indispensables considerar para determinar si las ganancias que se obtienen de las ventas de lotes desmembrados de otros inmuebles de mayor capacidad, son gravables o no; estos elementos son: que las ventas sean consecutivas, lo que demuestra habitualidad y que se hagan con ánimo de lucro. El dictamen pericial que sirvió de base a la tasación; así como el rendido en rectificación, demuestran que el Sr. X ha invertido con ánimo de aprovechamiento regular la cantidad en las lotificaciones de sus inmuebles, y que son numerosas las operaciones de compra-venta que sobre tales parcelas ha hecho durante muchos años. El hecho de que conserve siempre el remanente de todo el inmueble, no destruye aquellos dos elementos que se mencionaron antes: habitualidad y ánimo de lucro. El Tribunal estima que las determinaciones de estas ganancias son acertadas y deben tomarse como gravables en los ejercicios investigados”.

Otra situación que no ha quedado clara es el caso de la obtención de ganancia de capital por una persona jurídica. Se pregunta si esta ganancia, al ser repartida, constituye renta ordinaria para el socio, o sigue siendo ganancia de capital, puesto que resultaría contradictorio darle dos tratamientos distintos a un mismo ingreso. En mi opinión existen dos situaciones diferentes: las de las sociedades de capital, y la de las sociedades de personas. En las primeras existen dos sujetos distintos, perfectamente identificables: sociedad y socio o accionista. La ganancia de capital opera sólo para la sociedad. Pero cuando dicha ganancia se incorpora a las utilidades sociales y es repartida, se vuelve renta ordinaria para el socio. En las sociedades de personas existe una identificación entre la persona moral de la sociedad y la persona natural de los socios. Esta identificación se origina en el hecho de que en el ánimo de asociación se toman principalmente en cuenta las condiciones personales de los asociados. La propia existencia de la persona jurídica está condicionada a la persona natural del socio. De ahí que, al obligarse la sociedad, por ese mismo hecho, y aún sin el consentimiento expreso del socio, obliga a éste. Por lo tanto, esta identificación de personas determina que, en caso de que se grave la ganancia de capital en cabeza de la sociedad y, además como renta ordinaria, en cabeza de socio, se produzca la doble tributación.

El numeral primero de esta disposición comprende las deducciones específicas a que tiene derecho el contribuyente, pues el valor total de al venta no constituye la ganancia gravable, sino la diferencia que resulte ente el valor de la venta y las deducciones. En efecto, las deducciones que la ley señala son las siguientes: El costo básico del bien; el importe de las mejoras efectuadas para conservar o aumentar su valor; y los gastos necesarios para efectuar la transacción.

La parte final de este numeral, es una consecuencia lógica de lo anterior, en el sentido de que si exceden las deducciones el valor de las transacciones, se produce una pérdida de capital, que puede compensarse, de conformidad con la Ley, con otra ganancia de capital dentro del mismo ejercicio; y ésta pérdida no se compensa en su totalidad, el saldo se podrá usar o amortizar dentro de los cinco años siguientes contra ganancias de capital. Sobre esta última situación debemos aclarar que no queda a opción del contribuyente amortizar o no el salgo de cinco períodos, sino que podrá optar por esta forma de amortización solamente cuando no se puede compensar en un número menor de ejercicios. Puede presentarse el caso de que el contribuyente, en un solo ejercicio, pueda amortizar la pérdida de capital, pero que él pretenda amortizarla en cinco años. En mi opinión, no se podría optar por este tratamiento, puesto que la ley nos habla de que es el salgo de la pérdida el que puede ser usado dentro de los cinco años siguientes y no la pérdida total.

El segundo inciso, señala lo que debe entenderse por mejoras y dice que son aquellas refacciones, ampliaciones y otras inversiones que prolonguen apreciablemente la vida del bien, impliquen una ampliación de la contextura primitiva del mismo o eleven su valor, siempre que dichas inversiones no hayan sido admisibles como gastos de producción de la renta o de conservación de su fuente. Este último aspecto es necesario analizarlo, porque es corriente que el dueño de inmuebles reclame como deducibles inversiones como las que aquí se señalan y, en caso de haberse aceptado como gastos, es lógico que para fines fiscales no constituyen costo que aumente el valor de la propiedad. Sobre el particular el contribuyente debe tener sumo cuidado, porque las inversiones señaladas deben probarse y esta prueba está constituida por las planillas y por todos los recibos por materiales de construcción. Podemos relacionar esta disposición con el Art. 26 #7 de la misma ley, a efecto de determinar cuándo las reparaciones son deducibles.

Respecto al numeral dos de este artículo, cuyo comentario adelantamos, debemos relacionarlo con el Art. 27 #8 del Reglamento, en el cual se especifica que las deducciones a la renta bruta no comprenden las pérdidas de capital.

El costo básico se regula en el numeral tres y al efecto se señalan tres clases de costos: Uno para los bienes adquiridos a título oneroso, que gozan de la deducción de la depreciación que se haya realizado y omitido de acuerdo con la ley.

El segundo, es el de los bienes adquiridos a título de donación o herencia que será el mismo costo del donante o causante.

Esta situación hay que entenderla en el sentido de que el costo de dichos bienes será el que en vida le importó al donante o causante y no el valor que se les da para los efectos del pago del impuesto sucesoral.

Los dos costos anteriores deben entenderse para las situaciones posteriores al 1° de enero de 1964, pues para los casos anteriores a esa fecha, el inciso tercero de este numeral es claro al señalar que el costo básico será el valor comercial, que viene a constituir la tercera especia de costo y que para que el contribuyente lo determinara, se le obligó a declararlo por medio del Decreto Legislativo No.479, publicado en el Diario Oficial del 21 de diciembre de 1963. Si dentro del plazo que señala el decreto no se declaró el mencionado valor, procede determinarlo por medio de la Dirección General de Contribuciones Directas con el 50% de rebaja, a guisa de sanción. Este valor comercial, como consecuencia lógica, constituye la base para cobrar el impuesto de vialidad par a los años posteriores a 1964.

El siguiente numeral, al regular la ganancia de capital en la venta a plazos, nos remite al Reglamento cuyos artículos pertinentes hemos comentado atrás.

El último numeral se refiere al costo básico de una porción y establece el repartimiento proporcional, en relación al costo básico de todo el bien.

Respecto a los gastos necesarios para efectuar la transacción, podemos mencionar los honorarios pagados al corredor o al comisionista, y los que señala el Art. 1610 Inc. 1° Civil, así:

“Los Impuestos Fiscales o Municipales, las costas de la escritura y de cualesquiera otras solemnidades de la renta, serán de cargo del vendedor; a menos de pactarse otra cosa”.

Art. 15.- La ganancia de capital obtenida en la venta de acciones de sociedades domiciliadas, no será gravable en el año de la venta, en la cuantía en que el valor de la transacción se haya reinvertido en el término de quince meses, a partir de la fecha de la venta, en acciones de sociedades comprendidas en una lista aprobada por el Ministerio de Economía. Tal lista deberá incluir solamente sociedades cuyas principales actividades son efectuadas en El Salvador u otros países centroamericanos.

El costo básico de las acciones en las cuales se hizo la reinversión, será el mismo costo básico que para el contribuyente tenían las acciones vendidas.

Si el contribuyente sólo reinvierte parte de la ganancia de capital en la forma y tiempo indicados en el inciso primero, la parte proporcional correspondiente no reinvertida, deberá agregarse en la renta percibida en el año de la venta y tasarse de acuerdo con el Art. 45.

Al liquidar una sociedad, el accionista podrá seleccionar el tratamiento de su participación en la liquidación como recibido del producto de la venta de acciones, en tal caso no recibirá un crédito contra su impuesto por ninguna retención pagada por la sociedad con respecto a las utilidades acumuladas y distribuidas en la liquidación.

Si el accionista no selecciona tal tratamiento, la porción de utilidades acumuladas y distribuidas a él, serán incluidas en su renta como dividendos y tendrá derecho al crédito por la reducción de la misma manera que se especifica en el artículo 78.

Podemos decir que este artículo presenta la segunda parte del tratamiento que nuestra legislación da a la ganancia de capital y se refiere a una de las situaciones que más se discuten. Tal es la ganancia de capital obtenida en la venta de acciones de sociedades domiciliadas. El primer inciso se expresa en sentido negativo, señalando que no será gravable la ganancia de capital en el año de la venta, en la cuantía en que el valor de la transacción se haya reinvertido en el término de quince meses, a partir de la fecha de la venta, en acciones de sociedades comprendidas en una lista aprobada por el Ministerio de economía. Esta lista fue publicada en el Diario Oficial No.169, T. 208 del 16 de septiembre de 1965. en mi opinión, el gravamen a las ganancias de capital producidas pro la venta de acciones se justifica porque cierra de esta manera las evasiones que se podrían producir al acumular las utilidades en las sociedades de capital, y que producen un aumento en el valor de mercado de las acciones. Este aumento de valor es percibido por el socio en el momento de vender las acciones y es pagado por el comprador de ellas. Ahora bien, por razones de política fiscal y económica, sólo se gravan las ganancias que no sean invertidas dentro del plazo que señala la ley. Al respecto, el Art. 13 del Reglamento determina el procedimiento que debe seguirse en el caso de que la reinversión sea parcial, o no se produzca.

El segundo inciso determina que el costo básico de las acciones en las cuales se reinvierte la ganancia de capital, será el mismo que para el contribuyente tenían las acciones vendidas. La redacción del inciso es bastante confusa porque se puede entender en dos aspectos así: X obtiene ganancia de capital en la venta de sus acciones que le costaron ¢150.00 y la reinvierte en sociedades de la lista aludida cuyo valor de compra es de ¢100.00; según el texto del inciso en comento, el costo de estas acciones sería de ¢150.00 y no de ¢100.00 lógicamente debería de ser.

La otra interpretación sería que si A vende acciones que le compró a B, y reinvierte la ganancia obtenida conforme la ley, el costo de estas acciones sería el de B, que fue el primer vendedor de las acciones que dieron ganancia de capital.

El inciso tercero regula el caso de la reinversión parcial y señala que la parte no reinvertida deberá agregarse a la renta percibida en el año de la venta. La medida es lógica y justa porque el contribuyente que no haga uso del derecho de la exoneración, debe quedar en igualdad de condiciones en relación con los demás contribuyentes. Este particular debe relacionarse directamente con el Art. 13 del Reglamento.

Los incisos cuarto y quinto, plantean una situación ambigua porque no son claros en lo que se ha querido determinar. Es sabido que cuando liquida una sociedad, la fase final está constituida por la repartición de los haberes líquidos entre los socios; y si la accionista se le entrega un valor superior al nominal de sus acciones, procedente de utilidades acumuladas que, conforme el Art. 76, eran motivo de retención, éste puede escoger para efectos fiscales, el tratamiento de ganancia de capital y, en consecuencia, no podrá hacer uso del crédito del impuesto retenido por la sociedad. En su efecto, la ley da a dicha porción de utilidades acumuladas el carácter de ganancias distribuidas, y ellas deberán computarse como renta ordinaria, con derecho al crédito por la retención en la forma especificada por el Art. 78. En efecto, el accionista contribuyente debe medir con mucho cuidado el impacto que le pueda producir uno u otro tratamiento porque una disminución aparente del pago de impuesto, resultante de la selección del camino de la ganancia de capital, puede verse excedida por las retenciones del 15% de impuesto.

Con al derogación del Art. 76 por el Decreto 609 antes citado, estimo que este problema desaparecerá porque ya no habrá término comparativo por razones de crédito de impuesto retenido.

Por razones de método vamos a romper el orden que llevamos en los comentarios, y relacionaremos los Arts. 45 y 46 e la ley.

Ganancia de Capital.
Artículo 45.- la ganancia neta de capital en el caso de una sola transacción o de varias transacciones realizadas sobre bienes poseídos el mismo número de años, será tasada como sigue: el monto de la ganancia será dividido por un número igual al número de años que la propiedad ha sido poseída por el contribuyente. El resultado deberá sumarse a la renta imponible y calcularse el impuesto sobre el monto de acuerdo con la ley. El impuesto así calculado será dividido por la renta correspondiente y la mitad de la tasa resultante será aplicada al resto de la ganancia de capital que no fue incluido en la renta. El impuesto que resulte se agregará al impuesto computado anteriormente.

En el caso de varias transacciones realizadas sobre bienes poseídos durante distinto número de años, el método de computar el impuesto será como sigue:

a) Se dividirá cada ganancia o pérdida de capital por el número de años que el bien haya sido poseído;
b) Los cocientes así encontrados se sumarán: los de ganancias, separadamente de los de pérdida; verificado lo anterior las pérdidas se restarán de las ganancias y el salgo positivo resultante se agregará a la renta proveniente de otras fuentes;
c) Sobre el total se calculará el impuesto de acuerdo con la Ley;
d) El impuesto así calculado debe dividirse por la renta correspondiente; el cociente que resulte será la tasa efectiva;
e) La mitad de la tasa efectiva se aplicará al resto de las ganancias menos las pérdidas que nos e habían agregado a la renta indicada; y
f) El impuesto que resulte, se agregará al impuesto computado anteriormente según el literal c).

Si la operación ha sido considerada como presunta donación en virtud de la Ley de Impuesto sobre Donaciones y ha sido determinado por resolución firme el impuesto respectivo, la ganancia de capital obtenida en esa operación no causará el impuesto a que se refiere este artículo.

A pesar de que la redacción del artículo es confusa, trataremos de aclarar algunas situaciones que, a mi juicio, son de relevancia.

En primer lugar, el texto del artículo da la idea de que éste, sólo es aplicable para la ganancia de capital obtenida en la venta de bienes muebles e inmuebles, y que las acciones quedan excluidas. Pero más que todo, para los inmuebles, ya que es difícil que resulte ganancia de capital en los bienes muebles.

En el caso de las acciones, no nos explicamos la razón que haya tenido el legislador para no tomar en cuenta el número de años que se poseyeron, pues ya vimos en el artículo Catorce que, si no se reinvierte la ganancia, hay que declararla en el ejercicio en que se obtuvo. Por otra parte, el uso del vocablo PROPIEDAD, nos inclina más a creer que se refiere a los bienes inmuebles porque, en el derecho usual nuestro, éste es el uso que le damos a dicho término. La parte final del inciso primero es la más confusa, porque se ha usado el término TASA, con el equivalente de cociente. Desde el punto de vista gramatical y técnico, no es perdonable esta confusión de términos. Nosotros decimos que ha debido usarse el término “cociente”, porque en la terminología matemática así se conoce al término resultante de la división. Además, al desallar el segundo inciso que regula la ganancia de varias transacciones realizadas sobre bienes poseídos durante distinto número de años, el literal (d), habla de que el cociente resultante será la tasa efectiva. Tampoco estamos de acuerdo con el uso de los términos “tasa efectiva”, puesto que el sentido que le da la doctrina a la tasa marginal y a la tasa efectiva, corresponde a conceptos distintos de lo que conocemos por COCIENTE. También es preciso aclarar que, cuando se habla de “renta correspondiente”, hay que entenderla como renta imponible, la cual, desde luego, estará formada pro la renta ordinaria más la ganancia de capital. El cálculo de acuerdo con al ley, debe hacerse para las personas jurídicas y para las naturales domiciliadas o no, pues la ley no hace ninguna distinción. Sostener que el Art. 45 no es aplicable a los no domiciliados, sería ir contra los principios del derecho tributario que rigen esta materia.

El último inciso del Artículo en comento plantea una situación justa y equitativa para el caso de las presuntas donaciones cuyo impuesto de donación haya sido determinado por resolución firme. En efecto, las donaciones reales y presuntas excluyen el impuesto sobre la ganancia de capital, al igual que sucede con la renta ordinaria, conforme el Art. 21 numeral 4, de la misma ley.

Artículo 46.- Los bienes adquiridos antes de 1964 para los fines del artículo anterior, se entenderán adquiridos en 1964. El número de años que se ha poseído el bien se aproximará a la mitad del año más próximo, salvo cuando la operación se verificare en los seis meses siguientes a su adquisición, que se entenderá poseído todo el año.

Esta disposición viene a fijar la fecha a partir de la cual se deben considerar como poseídos los bienes motivo del gravamen en estudio, adquiridos antes de 1964.

Para herederos y legatarios.

Artículo 16.- Aceptada la herencia los herederos y legatarios sumarán a sus propios ingresos la parte proporcional que conforme a sus derechos les corresponde en la renta de la sucesión.

Ya vimos que el Art. 1° ha colocado a la sucesión domiciliada como sujeto de impuesto, y que en el inciso segundo de ese mismo artículo se señala el período de imposición. Ahora bien, para efectos fiscales del impuesto sobre la renta, la existencia de la Sucesión, como sujeto de impuesto, termina con la aceptación de herencia. Estimamos que este punto de extinción se tomó en cuenta por los efectos legales que produce la aceptación de herencia, en el patrimonio del heredero, y sobre su responsabilidad como sucesor del difunto.
Por lo tanto, está obligado al pago de las obligaciones de la herencia. En la ley de 1951; antes de las reformas de 1953, el impuesto sobre la renta de la Sucesión se fraccionaba entre los herederos hasta que se hubiere practicado en firme la partición de bienes; pero se cambió de criterio en el sentido que lo señala la disposición en comento por los efectos mismos de la aceptación de herencia. En mi criterio, el cambio fue correcto ya que, considerar como sujeto de impuesto a la sucesión y a las comunidades solamente hasta la partición de bienes, da lugar a no medir en una forma real y equitativa la capacidad contributiva de los herederos y legatarios, que es una de las condiciones del gravamen en estudio. Por otra parte, al desaparecer las comunidades como sujetos de impuesto, la partición de bienes dejaba de ser el límite para determinar a las sucesiones y comunidades como sujetos pasivos, y debería fijarse, hasta donde fuera posible, la capacidad contributiva de la sucesión y la de los herederos.

Esta posición también nos obliga a anticipar comentarios sobre el artículo 52 de la ley, con el objeto de dejar claras las situaciones del causante, de la Sucesión y de los herederos, como sujetos de impuesto. Veamos:

Artículo 52.- en caso de fallecimiento del contribuyente, el representante legal de la sucesión estará obligado a presentar la declaración de las rentas percibidas por el causante, y no declaradas por él, dentro de los tres meses siguientes a la apertura de la sucesión.

Cuando se trate de una sucesión, los representantes legales de ella, deberán presentar la declaración de las rentas percibidas por la sucesión. Pero si una sucesión principia en un año y concluye en el siguiente, los representantes deberán presentar una declaración por los ingresos obtenidos hasta el 31 de diciembre y otra, por los percibidos en los meses del año siguiente.

La declaración o declaraciones correspondientes deberán presentarse dentro e los tres meses siguientes a la fecha de la aceptación de herencia respectiva.

El inciso primero se refiere al período en que debe presentarse la declaración del causante, o sea dentro de los tres meses siguientes a la apertura de la sucesión. Esta situación, desde luego, traerá un período de imposición menor de un año, y el cálculo del impuesto deberá hacerse con base en el Art. 33 de la misma ley.

El período de declaración de la sucesión es regulado por el inciso segundo, el cual señala que si la sucesión principia en un ejercicio y concluye en el siguiente, se tendrán que presentar dos declaraciones: una, por los ingresos obtenidos hasta el 31 de diciembre de un período, y otra, por los percibidos en los meses transcurridos del año siguiente.

El inciso último prescribe que la declaración o declaraciones de la sucesión deberán presentarse dentro de los tres meses siguientes a la fecha de la aceptación de herencia respectiva. Para mayor efectividad en las diligencias, es oportuno presentar la certificación de la aceptación de herencia del juzgado respectivo.

Para mayor ilustración sobre este problema, expondré un aso sencillo en que la Sucesión principia en un ejercicio y concluye en el siguiente:

DATOS:

Juan Pérez, sujeto calificado, muere el 31 de octubre de 1967 y tenía los ingresos siguientes: Ganaba como ejecutivo de una empresa ¢1.500.00 mensuales,
Tenía créditos hipotecarios a su favor por ¢50.000.00 que le producen el 6% de interés mensual o sean ¢3.000.00 mensuales.

También era propietario de dos casas de ¢25.000.00 cada una, que le producían ¢400.00 mensuales de alquileres.

Al morir deja dos herederos no calificados que aceptan herencia el 27 de febrero de 1968.

Declaración Juan Pérez
Ejercicio del 1° de enero al 31 de octubre de 1967.



Período para presentar la declaración: Noviembre, Diciembre y Enero.

Declaración Sucesión de Juan Pérez (Renta)
Ejercicio del 1° de Noviembre al 31 de Diciembre de 1967.
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